對當(dāng)前會計職業(yè)立場偏移的若干思考

[摘要] 現(xiàn)代社會的經(jīng)營活動建立在一個責(zé)任系統(tǒng)中，會計從業(yè)人員作為一個獨立的第三方加入到委托人與經(jīng)管人的經(jīng)營關(guān)系中，應(yīng)站在第三方的立場，負(fù)有向社會提供真實可靠且有用的會計信息的責(zé)任。本文分析研究了會計人員職業(yè)立場偏移的原因及存在的問題，并提出了有效的對應(yīng)措施。

[關(guān)鍵詞] 會計職業(yè)立場 思考 對策

會計職業(yè)從其權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的特點上看，是會計從業(yè)人員（無認(rèn)是企業(yè)內(nèi)部會計從業(yè)人員還是企業(yè)外部會計從業(yè)人員）作為一個獨立的第三方加入到委托人與經(jīng)管人的經(jīng)營關(guān)系中去的，應(yīng)站在第三方的立場上，負(fù)有向社會提供真實可靠且有用的會計信息的責(zé)任。這一職業(yè)所需維護(hù)的利益是極為廣泛的。股東、潛在投資者、債權(quán)人、受托經(jīng)營管理者、顧客群、稅務(wù)等政府部門及其他利益集團(tuán)，都有各自的獨立利益及立場，且各自的利益及立場不完全一致。他們都會以各種方式方法對會計職業(yè)施加影響以確保其職業(yè)立場與各利益集團(tuán)的立場一致或相近。而會計制度滯后于會計實踐及經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新行為，其制定在具有統(tǒng)一性的同時也兼顧一定的靈活性。這些，又為會計職業(yè)立場的傾向性提供了可能。這種由于會計人員未能堅持其正確的職業(yè)立場并履行其社會責(zé)任而給社會帶來失真的信息進(jìn)而造成損失的可能性即為會計職業(yè)風(fēng)險。因此，會計職業(yè)立場便成為一個在世界范圍內(nèi)都極為受到關(guān)注的問題。

一、會計人員職業(yè)立場偏移的思考

1.企業(yè)內(nèi)部會計人員立場思考。對于謀求價值最大化的企業(yè)來說，管理當(dāng)局是企業(yè)目標(biāo)的實施者。這就決定了管理當(dāng)局希望與獲得會計職業(yè)的企業(yè)會計師建立有利于管理當(dāng)局的契約關(guān)系。這一方面是會計具有某些管理職能所決定的，只有寄希望于會計人員和管理當(dāng)局立場一致，才會產(chǎn)生出有利于企業(yè)經(jīng)營的管理協(xié)同效應(yīng)。另一方面，因為現(xiàn)代社會的經(jīng)濟(jì)交易趨向于越來越復(fù)雜，企業(yè)的會計政策選擇、會計記錄、計量、報告都會對管理效率和最終的經(jīng)濟(jì)利益分配，帶來明顯的經(jīng)濟(jì)影響。管理當(dāng)局希望在任何情況下，會計的活動都能服從于企業(yè)的整體目標(biāo)。雖然《會計法》和職業(yè)道德規(guī)范都提及企業(yè)會計師的監(jiān)督和審核職能。但是由于雇傭契約的主導(dǎo)權(quán)不在企業(yè)會計師一方，而雇傭關(guān)系的存在，就喪失了作為監(jiān)督職能實現(xiàn)的可靠保證——獨立性。企業(yè)會計師不能不考慮雇主的利益。因為只有盡力取得雇主的信任，才能獲得雇傭關(guān)系的發(fā)生和維持。從實踐上看，企業(yè)會計人員根本無法阻止管理當(dāng)局的違規(guī)行為，在大多數(shù)情況下還會成為參與者。會計委派制可能就是一種轉(zhuǎn)變會計職業(yè)立場的制度安排。企業(yè)會計職業(yè)的立場選擇似乎遇到了一個無法解決的矛盾：如果職業(yè)立場不在雇主這一邊，則會喪失雇傭契約；如果立場選擇相反，會計職業(yè)公允、真實可信的信念和理想就會受到損害。更復(fù)雜的情形在于，現(xiàn)代企業(yè)制度所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離更使企業(yè)會計行為涉及到與以下各方面更廣泛的關(guān)系：管理當(dāng)局和股東、控股股東和少數(shù)股東、債權(quán)人和潛在投資者、國家的稅收部門和工會組織。

2.企業(yè)外部會計人員立場思考。理論上，注冊會計師從企業(yè)外部監(jiān)督的角度可完全站在第三方的獨立立場上發(fā)表其專業(yè)意見。這一以獨立性為根本的意見將成為股東和社會公眾判斷企業(yè)會計信息真實、公允性的主要依據(jù)。注冊會計師不僅要具備精通的職業(yè)技能，還要保持態(tài)度上及精神上的獨立性。但現(xiàn)實中的情況卻并不都是這樣，注冊會計師取得客戶契約的過程是一種市場化的運行機制。會計師事務(wù)所之間存在著競爭，客戶委托業(yè)務(wù)時有很廣泛的選擇權(quán)。這樣必將影響注冊會計師職業(yè)立場的選擇：通過定約付酬獲得委托人的信任，可以立即得到穩(wěn)定的業(yè)務(wù)收入，注冊會計師職業(yè)確也面臨著一些困惑：要維護(hù)廣泛的公眾利益，有可能會與付給抵押的客戶利益沖突；既要應(yīng)付會計師事務(wù)所當(dāng)前的生存壓力，又要考慮到維護(hù)職業(yè)聲譽的長遠(yuǎn)利益理想狀態(tài)下，注冊會計師作為股東與受托經(jīng)營管理者之外的第三方，其獨立性及真實公允的職業(yè)立場有充分的保障。但大多數(shù)情形下，例如國內(nèi)的上市公司，契約的簽約雙方實際上是作為受托人的經(jīng)營管理者與作為審計方的注冊會計師，即由經(jīng)營管理者出資聘請注冊會計師審計監(jiān)督其自身的行為。在職業(yè)聲譽與現(xiàn)實利益的沖突中，真實公允的會計職業(yè)立場不得不再一次讓位于生存壓力。這一客觀實在的矛盾也將眾多的注冊會計師推入了風(fēng)箱效應(yīng)中。正因為企業(yè)會計從業(yè)人員與注冊會計師的職業(yè)立場往往取決于契約的簽約方，風(fēng)箱效應(yīng)使既得到報酬又得以保持真實公允職業(yè)立場的想法變得有些過于理想化。

二、會計從業(yè)人員的職業(yè)立場偏移的對策

1.加強會計從業(yè)人員自身的職業(yè)道德教育。會計職業(yè)道德主要是從思想覺悟方面對會計人員的行為進(jìn)行規(guī)范，用職業(yè)道德來引導(dǎo)和約束會計人員的行為，是防范會計信息失真的根本措施。由于契約關(guān)系，會計人員很容易喪失獨立性，違反職業(yè)道德，因此，構(gòu)建具體的、可操作的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則是我們的當(dāng)務(wù)之急，真實、公允是會計職業(yè)判斷的基本準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則賦予會計人員的靈活性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。尤其是當(dāng)法律法規(guī)無明確規(guī)定時，會計職業(yè)道德的作用就在于促使企業(yè)及會計人員能自學(xué)抵制各種利益的誘惑，并且不受權(quán)勢和偏見的影響，確保判斷所產(chǎn)生的會計資料能客觀、公允地反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)建立以社會輿論和誠信檔案制度為基本形式的社會評價機制。這種方式具有特殊的內(nèi)在威懾性，并最終促成會計人員從他律走向自律——真實、公允地進(jìn)行會計選擇。

2.完善會計監(jiān)管體系。就企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)而言，一是要完善公司治理結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事對公司經(jīng)營和財務(wù)活動的監(jiān)督權(quán)，以確保上市公司如實編制和披露會計信息。二是建立健全內(nèi)部控制制度。企業(yè)應(yīng)從各自具體環(huán)境出發(fā)，依據(jù)內(nèi)部控制制度建設(shè)的一般規(guī)律，針對其內(nèi)部控制系統(tǒng)運作中存在的薄弱環(huán)節(jié)或漏洞，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，特別是在授權(quán)批準(zhǔn)制度設(shè)計中應(yīng)賦予會計人員一定的獨立判斷權(quán)。三是限制管理當(dāng)局對雇傭企業(yè)會計師的定約權(quán)力，通過董事會或股東大會參與選擇企業(yè)高級財務(wù)會計人員。在這種情況下，企業(yè)會計師在進(jìn)行職業(yè)活動時會充分考慮到股東的利益。但是這種模式有可能帶來經(jīng)營管理的低效率。而現(xiàn)代企業(yè)面臨激烈的競爭環(huán)境，需要企業(yè)管理全方位的高效率。作為企業(yè)管理體制中的核心——財務(wù)會計系統(tǒng)，需要服從處于企業(yè)運作活動中心地位的管理當(dāng)局。一方面其管理決策需要的信息來自財務(wù)會計活動；另一方面為適應(yīng)外部環(huán)境的變化，管理當(dāng)局還要通過企業(yè)會計政策的選擇來靈活傳導(dǎo)企業(yè)的財務(wù)會計信息，以維護(hù)企業(yè)的利益。如果企業(yè)會計師的職業(yè)立場受到其他利益的牽制，無疑會對管理當(dāng)局的經(jīng)營效率產(chǎn)生不利影響，甚至導(dǎo)致經(jīng)營失敗的風(fēng)險。就企業(yè)外部會計監(jiān)管系統(tǒng)而言，必須按照“行業(yè)自律、政府監(jiān)督、法律規(guī)范”的思路框架，建立“行業(yè)自律為基礎(chǔ)、政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)、法律法規(guī)的完善為準(zhǔn)繩”的三位一體的監(jiān)管體系：一是盡快健全和完善以行業(yè)自律監(jiān)管為核心的社會監(jiān)督體系，并以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會計職業(yè)判斷，充分發(fā)揮注冊會計師的社會監(jiān)督作用，以保證會計信息的真實可靠。二是強化政府外部監(jiān)督，即由國家財政、審計、證券監(jiān)管等部門依法加強對企業(yè)財務(wù)檢查和審計，尤其是要加強對準(zhǔn)則、制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會計職業(yè)判斷行為，增強會計信息的客觀性和公允性。對借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財經(jīng)紀(jì)律的，必須及時予以糾正或處理，情節(jié)嚴(yán)重的要給予經(jīng)濟(jì)制裁、行政處罰（包括實施退出機制）及至追究其刑事責(zé)任。三是加強法制建設(shè)。健全的法制是制止和防范會計人員利用會計政策的可選擇性以及會計職業(yè)之便，主觀蓄意制造虛假會計信息的保證。在法制建設(shè)方面，不僅應(yīng)該完善立法，制定有關(guān)會計信息質(zhì)量的管理法規(guī)，還應(yīng)對違法行為規(guī)定明確具體的懲治措施，督促會計人員能夠在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇、判斷、估計。

3.從專業(yè)技術(shù)規(guī)范的角度來限制審計人員的立場偏移。主要包括：會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則的制訂、運用，證監(jiān)會和注冊會計師協(xié)會等職業(yè)組織的力量。這一做法的好處是從專業(yè)技術(shù)的角度，甚至從職業(yè)文化來影響注冊會計師職業(yè)的立場選擇。讓“政治化”的制度效應(yīng)來保證其職業(yè)立場不至于由于客戶的契約關(guān)系而過分偏離“公眾利益”。

4.注冊會計師承擔(dān)其職業(yè)行為的法律責(zé)任。實踐中不斷從法律程序和技術(shù)規(guī)范方面加重注冊會計師的責(zé)任。職業(yè)需求的基礎(chǔ)是“信任”，信任的前提是承擔(dān)責(zé)任。承擔(dān)法律責(zé)任可有效限制注冊會計師職業(yè)行為的立場偏移?？蛻羝跫s的存在使注冊會計師的立場最容易受到懷疑，導(dǎo)致會計師事務(wù)所更愿意拓展其職業(yè)立場明晰的管理咨詢業(yè)務(wù)，而不愿提供社會所需的審計服務(wù)。 注冊會計師既需要爭取客戶的委托，又要敢于對客戶說“不”，其實質(zhì)就是一個職業(yè)立場的艱難選擇。每一個注冊會計師在提供審計服務(wù)時都要陷入長遠(yuǎn)利益與當(dāng)前利益、職業(yè)聲譽與職業(yè)命運、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實與職業(yè)信念、法律責(zé)任與職業(yè)道德的考慮，這正是考驗其立場選擇。確定無疑的是，注冊會計師審計服務(wù)需求的基礎(chǔ)是以“獨立性”為代表的公眾信任，這將主導(dǎo)每個注冊會計師職業(yè)行為的立場選擇?，F(xiàn)時許多解決方案并未觸及契約簽約方這一實質(zhì)性的根源問題，理性的選擇便是求助于具有宏觀調(diào)控能力的政府。政府需要以確立職業(yè)行為法律責(zé)任的方式來保證會計職業(yè)立場的真實公允。

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