商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較及對(duì)我國(guó)的啟示

一、商譽(yù)的內(nèi)涵

商譽(yù)是指當(dāng)購(gòu)買企業(yè)的購(gòu)買成本超過(guò)其在被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中股權(quán)的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其超出數(shù)額確認(rèn)為商譽(yù)。其中狹義的商譽(yù)是指企業(yè)一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，主要包括杰出的管理人員，科學(xué)的管理制度，融洽的公共關(guān)系，優(yōu)越的資信級(jí)別，良好的社會(huì)形象。廣義的商譽(yù)是指所有無(wú)形資產(chǎn)，包括優(yōu)越的地理位置，獨(dú)特的生產(chǎn)技術(shù)，專營(yíng)專賣特權(quán)。

二、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

1.商譽(yù)的確認(rèn)

(1)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題

確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)必須符合會(huì)計(jì)原則的要求。第一，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合可比性原則。因?yàn)槿绻淮_認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，使同行中擁有自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)與擁有外購(gòu)商譽(yù)的企業(yè)在超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下，由于沖抵收益的成本范圍不一致，導(dǎo)致它們之間的利潤(rùn)缺乏可比性。第二，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合收入與費(fèi)用配比原則。因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步創(chuàng)立和積累而形成的，與形成商譽(yù)有關(guān)的各項(xiàng)支出在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用，所以，能夠帶來(lái)超額收益的自創(chuàng)商譽(yù)只有在平時(shí)予以入賬才能體現(xiàn)收入與費(fèi)用配比的原則。第三，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合客觀性原則。自創(chuàng)商譽(yù)形成于企業(yè)的長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程之中而并非在企業(yè)并購(gòu)瞬間產(chǎn)生，這種能帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)平時(shí)就客觀存在著，因而應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

(2)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題

SFAS No141《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定，所有2001年6月30日后開(kāi)始的合并，都應(yīng)該使用新的購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而不再使用權(quán)益結(jié)合法。2001年8月，F(xiàn)ASB又發(fā)布了SFAS No142《商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)》。該準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)不應(yīng)當(dāng)攤銷，而應(yīng)當(dāng)在報(bào)告單元水平上進(jìn)行減值測(cè)試。如果報(bào)告單元商譽(yù)的賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)涵公允價(jià)值，應(yīng)將差額確認(rèn)為減值損失，但確認(rèn)的減值損失不應(yīng)當(dāng)超過(guò)商譽(yù)的賬面價(jià)值。確認(rèn)減值損失后，商譽(yù)調(diào)整后的賬面價(jià)值將作為新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。一旦該損失計(jì)量完成，禁止確認(rèn)其后的轉(zhuǎn)回。

2.商譽(yù)的計(jì)量

就外購(gòu)商譽(yù)而言，通常有兩種基本的計(jì)量方法，一種是超額收益法，另一種是超額成本法。超額收益法把商譽(yù)視為企業(yè)獲取未來(lái)超額收益的能力，依據(jù)的是“一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值等于它所創(chuàng)造的未來(lái)收益的折現(xiàn)值”的會(huì)計(jì)理論觀點(diǎn)。所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為商譽(yù)價(jià)值的一種計(jì)量方法。嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，這種方法符合商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但最大的缺陷在于缺乏可驗(yàn)證性。與超額收益法相比，超額成本法的優(yōu)點(diǎn)在于其更為客觀、可靠。在這種計(jì)量方法下，商譽(yù)只有在企業(yè)被收購(gòu)時(shí)才予以確認(rèn)和計(jì)量。

至于自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法，不論是揭示還是確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)在現(xiàn)代企業(yè)中，自創(chuàng)商譽(yù)是存在的，也是可以計(jì)量的。當(dāng)然，不是所有企業(yè)都有，它只存在于那些長(zhǎng)期有超額利潤(rùn)（超過(guò)同業(yè)平均利潤(rùn)）的少數(shù)企業(yè)中。

三、商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）自1973年成立以來(lái)，致力于加強(qiáng)各國(guó)會(huì)計(jì)信息的可比性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正被越來(lái)越多的國(guó)家所接受。但I(xiàn)ASC至今仍沒(méi)有制定單獨(dú)的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1983年頒布的IAS 22規(guī)定了對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的處理原則：或者資本化并予以攤銷，或者立即注銷。這兩種方法違背了可比性的初衷，遭到很多國(guó)家的反對(duì)。后來(lái)，IASC在以下方面對(duì)IAS 22做了修訂：取消立即注銷法；規(guī)定了商譽(yù)的攤銷年限；將商譽(yù)的價(jià)值減損減記其賬面價(jià)值；規(guī)定負(fù)商譽(yù)可以作為遞延收益，也可以沖抵應(yīng)折舊的非貨幣性資產(chǎn)。1998年新頒布的IAS 38《無(wú)形資產(chǎn)》沒(méi)有涉及商譽(yù)的內(nèi)容，因?yàn)镮ASC認(rèn)為商譽(yù)不屬于無(wú)形資產(chǎn)。IASC于2001 年4月改組為“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)”（IASB）。之后，IASB發(fā)布了第3號(hào)征求意見(jiàn)稿（ED3）《企業(yè)合并》，要求將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)，禁止合并商譽(yù)的攤銷，取而代之的是每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。ED 3 被正式批準(zhǔn)成為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)之前，IAS 22仍然有效。

四、對(duì)我國(guó)的啟示

1.加強(qiáng)商譽(yù)的理論研究

隨著企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)的盛行和規(guī)模的擴(kuò)大，商譽(yù)涉及的金額越來(lái)越大，也日益成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。巨額商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生重要的影響，其隨后的會(huì)計(jì)處理也會(huì)極大地影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。如果不對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，或者制定的規(guī)范不合理，不僅會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性和可比性，還容易被企業(yè)管理層用來(lái)操縱利潤(rùn)。因此，商譽(yù)會(huì)計(jì)的理論研究具有重要的意義。

2.借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)時(shí)應(yīng)考慮我國(guó)的特殊情況

我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)體系具有自己獨(dú)有的特征。在準(zhǔn)備制定商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)國(guó)際化和國(guó)家化并存。我國(guó)應(yīng)對(duì)世界上其他國(guó)家、特別是發(fā)達(dá)國(guó)家的商譽(yù)理論和實(shí)務(wù)進(jìn)行深入研究，體會(huì)其準(zhǔn)則的精髓，研究其準(zhǔn)則變遷的背景和影響，認(rèn)真比較我國(guó)與他們的差異，并探究差異產(chǎn)生的原因及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，進(jìn)而決定是否借鑒或借鑒哪些規(guī)定，以建立并完善我國(guó)的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。需要指出的是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）自改組以來(lái)，加強(qiáng)了與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，致力于各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。目前，越來(lái)越多的國(guó)家正逐漸接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為了順應(yīng)這種趨勢(shì)，我國(guó)在制定有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)盡可能減少與現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）和將來(lái)出臺(tái)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的差異，而不應(yīng)刻意強(qiáng)調(diào)我國(guó)的“特色”。同時(shí)，我國(guó)還應(yīng)積極參與制定 IFRS，努力維護(hù)我國(guó)企業(yè)的利益。