論內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的耦合

摘要：內(nèi)部控制制度作為是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中一項(xiàng)重要的管理制度，僅靠其自身還難以全面實(shí)現(xiàn)企業(yè)的管理目標(biāo)。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在諸多問題， 要解決這些問題實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制預(yù)定的目標(biāo)和企業(yè)的管理目標(biāo)，需要適時(shí)引入財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)，將兩者有機(jī)結(jié)合，進(jìn)行良好的對(duì)接和嵌合，即合理劃分內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)治理的工作重心；建立有效激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，改善控制環(huán)境；完善信息溝通渠道和披露制度；實(shí)施戰(zhàn)略財(cái)務(wù)，重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)治理；財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)

中圖分類號(hào)：F275文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：1673-291X(2008)09-0081-02

會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、企業(yè)資產(chǎn)安全和營(yíng)運(yùn)效率的提高是內(nèi)部控制的三大基本目標(biāo)。但現(xiàn)實(shí)中此三大目標(biāo)能否真正實(shí)現(xiàn)，并不如制度設(shè)計(jì)者們期望的那么樂觀。在我國(guó)企業(yè)改革、改制中國(guó)有資產(chǎn)的流失；上市公司會(huì)計(jì)粉飾、財(cái)務(wù)造假；銀行高官的挪用公款、攜款外逃，大量壞賬、呆賬的產(chǎn)生，等等問題，無不令人質(zhì)疑：現(xiàn)有的內(nèi)部控制預(yù)定的三大基本目標(biāo)能在多大程度上實(shí)現(xiàn)？

一、內(nèi)部控制存在的問題

1.內(nèi)部控制環(huán)境與文化成為內(nèi)部控制的軟肋

生產(chǎn)力中最活躍、最具影響力的生產(chǎn)要素是人。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，人是“經(jīng)濟(jì)人”，是“有限理性”的“經(jīng)濟(jì)人”，是追求個(gè)人效用最大化的“經(jīng)濟(jì)人”。人的這種私利性給人們的工作和生活帶來了動(dòng)力，但也給企業(yè)帶來了危害，因此企業(yè)需要建立一套規(guī)范的制度，趨利避害，將被管理者的行為限制在有益于企業(yè)健康發(fā)展的軌道上。羅伯特·西蒙斯在介紹內(nèi)部控制系統(tǒng)的假設(shè)條件時(shí)也曾提到，每個(gè)人都有固有的道德缺陷，所以有必要使用內(nèi)部控制以確保資產(chǎn)的安全和信息的可靠。

建設(shè)一套內(nèi)部控制體系和發(fā)揮內(nèi)部控制體系的作用是兩回事。同創(chuàng)君業(yè)管理咨詢公司某高級(jí)管理人員曾訪談過一些有實(shí)力的國(guó)有和民營(yíng)企業(yè)各級(jí)別的人員，發(fā)現(xiàn)公司的很多中層領(lǐng)導(dǎo)竟連公司的許多重要制度都不清楚。對(duì)內(nèi)部控制的理解停留在部門和崗位設(shè)置及責(zé)任制度規(guī)章等低層面之上。中層領(lǐng)導(dǎo)尚且如此，那就更談不上普通員工了，如此淺薄漠視的意識(shí)觀念如何能形成良好健康的內(nèi)部控制環(huán)境和文化。而企業(yè)控制環(huán)境又決定著其他控制要素能否發(fā)揮作用，影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。眾所周知的銀廣夏事件，其發(fā)生的一個(gè)重要原因就是控制環(huán)境的嚴(yán)重失敗，董事會(huì)“癱瘓”，凡事由總經(jīng)理一人拍板，權(quán)力失去了監(jiān)督和制約。

2.內(nèi)部控制制度流于形式，執(zhí)行不力。一般企業(yè)通常都能建立較為詳細(xì)的規(guī)章制度，但實(shí)際中這些制度又多成了擺設(shè)，形如虛設(shè)。例如，有的企業(yè)對(duì)成本、費(fèi)用等開支設(shè)計(jì)不同形式的控制方法，但執(zhí)行的結(jié)果卻是超支的照樣超支，掛賬的未見減少。有的企業(yè)制度中規(guī)定了一些職務(wù)是相分離的，可實(shí)際中一些職務(wù)又由一人兼任。再如，中國(guó)銀行溫州支行某分理處其內(nèi)部控制制度對(duì)會(huì)計(jì)、出納、保安的職責(zé)和權(quán)限有明確、科學(xué)的界定。但這個(gè)制度沒有被很好地執(zhí)行，為貪圖“簡(jiǎn)便”，由會(huì)計(jì)人員一人掌管所有錢款，并對(duì)上級(jí)關(guān)于運(yùn)鈔車特征的通知毫不理會(huì)，終于被犯罪分子以假運(yùn)鈔車將錢款劫走，造成重大損失。

3.內(nèi)部人員的串謀架空了內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度的指導(dǎo)思想是相互制約、相互牽制、相互協(xié)調(diào)。如果這個(gè)基礎(chǔ)不存在，那么內(nèi)部控制就如同一個(gè)又瞎又聾的貓，如何能抓得住老鼠。以“旭日升冰茶”事件為例，旭日升冰茶曾經(jīng)是紅極一時(shí)的國(guó)產(chǎn)飲料，其廣告也曾經(jīng)是鋪天蓋地，可宛若一夜間旭日升便淡出人們的視野，傳言是因發(fā)展太快資金鏈斷裂。其實(shí)真正的原因是旭日升冰茶的財(cái)務(wù)部門連同內(nèi)審部門集體作案，轉(zhuǎn)移資金數(shù)億元，從而導(dǎo)致企業(yè)因資金不支而覆滅。試想監(jiān)管者和被監(jiān)管者聯(lián)合舞弊，設(shè)計(jì)再好再完善的內(nèi)部控制要發(fā)揮作用恐怕也無能為力。類似的事件并非僅此一例，如何避免內(nèi)部人員的集體行動(dòng)使內(nèi)部控制制度失效，這成了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)一個(gè)新的難點(diǎn)問題。

4.忽視風(fēng)險(xiǎn)管理，造成不可彌補(bǔ)的損失。COSO報(bào)告認(rèn)為，環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)必然面臨一些不確定因素的影響，面臨一些難以預(yù)料的風(fēng)險(xiǎn)，信息的不對(duì)稱、占有信息的不完全使得企業(yè)必須要有一定的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，并采取適當(dāng)措施進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，以使意外損失降到最低。四川長(zhǎng)虹是我國(guó)著名的家電生產(chǎn)企業(yè)之一，也是一家老牌上市公司。近年4.6億美元的巨額應(yīng)收賬款事件使得它已風(fēng)光不再。APEX家電進(jìn)口公司是長(zhǎng)虹在美國(guó)的最大合作伙伴，在該公司拖欠國(guó)內(nèi)多家公司巨額欠款的情況下，長(zhǎng)虹仍與其簽訂了巨額賒銷合同，最終遭受了巨大的壞賬損失。事后人們不禁質(zhì)疑，難道長(zhǎng)虹對(duì)APEX公司的情況一無所知，倘若不是一無所知，又為何毫無疑慮將巨款貨物發(fā)給對(duì)方?？磥?，在確定信用政策時(shí)，長(zhǎng)虹未能充分地評(píng)估壞賬風(fēng)險(xiǎn)，最終給企業(yè)造成了無可挽回的經(jīng)濟(jì)損失。

二、財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的介入

財(cái)務(wù)治理是公司治理一個(gè)重要的子系統(tǒng)。公司治理的重心在于企業(yè)權(quán)責(zé)利的合理配置，財(cái)權(quán)是諸多權(quán)力中的重量級(jí)權(quán)力，它表現(xiàn)為某一主體對(duì)財(cái)力所擁有的支配權(quán)，包括收益權(quán)、投資權(quán)、籌資權(quán)、財(cái)務(wù)預(yù)決策權(quán)等權(quán)能（伍中信，2004）。公司財(cái)務(wù)治理以財(cái)權(quán)配置為核心，通過一系列的制度設(shè)計(jì)來防止內(nèi)部人控制，降低代理成本，遏制或減少逆向選擇和敗德行為。

財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)以財(cái)權(quán)為基本紐帶，逐步確立出資人、董事會(huì)、經(jīng)理人和財(cái)務(wù)人員在財(cái)權(quán)流動(dòng)和分割中所處的地位的作用，體現(xiàn)了各主體在財(cái)權(quán)上相互約束、相互制衡的關(guān)系。它是一種企業(yè)財(cái)權(quán)的安排機(jī)制，通過這種機(jī)制來實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)激勵(lì)和約束。具體地說，財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)是通過對(duì)財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)、財(cái)務(wù)決策權(quán)和財(cái)務(wù)執(zhí)行權(quán)的合理配置，來實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)。監(jiān)事會(huì)享有財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)，財(cái)務(wù)戰(zhàn)略決策權(quán)由出資者、股東大會(huì)、董事會(huì)享有，總經(jīng)理則享有財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)權(quán)以及董事會(huì)授權(quán)下的進(jìn)行日常財(cái)務(wù)決策權(quán)。

西方理論界對(duì)財(cái)務(wù)治理方面的研究散見于有關(guān)企業(yè)理論和資本結(jié)構(gòu)理論之中，尚未形成一個(gè)完整的理論體系。我國(guó)學(xué)者有關(guān)財(cái)務(wù)治理的代表性觀點(diǎn)主要有：財(cái)務(wù)分配論（劉貴生，1995）、經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)論（湯谷良，1997）、出資者財(cái)務(wù)論（謝志華，1997）、所有者財(cái)務(wù)論（干勝道）等。綜合他們的觀點(diǎn)，企業(yè)的財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)可分為三個(gè)層次，即出資者財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)和財(cái)務(wù)主管財(cái)務(wù)（蘇武俊，2002）。出資者財(cái)務(wù)是指股東作為出資人為保護(hù)自身利益參與企業(yè)管理和監(jiān)督而發(fā)生的財(cái)務(wù)行為。董事長(zhǎng)和總經(jīng)理行使經(jīng)營(yíng)權(quán)，參與企業(yè)重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)的決策和管理，從而形成經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)管理層次。最后一個(gè)層次則是財(cái)務(wù)主管行使日常財(cái)務(wù)管理權(quán)和決策的執(zhí)行權(quán)，形成的財(cái)務(wù)主管財(cái)務(wù)層次。

三、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的耦合

企業(yè)是多重契約關(guān)系的組合，而股東會(huì)與董事會(huì)、董事會(huì)與經(jīng)理層之間的委托代理關(guān)系是其中最基本的契約關(guān)系，因此企業(yè)內(nèi)部控制中的“內(nèi)部”應(yīng)從構(gòu)建治理結(jié)構(gòu)開始，將兩者有機(jī)結(jié)合起來。

1.合理劃分內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)治理的工作重心

內(nèi)部控制在公司制度安排中擔(dān)負(fù)著內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，它的監(jiān)管輻射范圍包括董事會(huì)、總經(jīng)理、各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及職能部門。

在公司財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)中，股東大會(huì)、董事會(huì)享有戰(zhàn)略性財(cái)務(wù)事項(xiàng)的決策權(quán)，如重大投資決策活動(dòng)、籌資活動(dòng)等，雖然這類事項(xiàng)發(fā)生次數(shù)少，但如出現(xiàn)問題，便會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大影響，因此應(yīng)將其作為財(cái)務(wù)治理的工作重心。而經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)層次和財(cái)務(wù)主管層次中發(fā)生的日常性財(cái)務(wù)事項(xiàng)，則可納入內(nèi)部控制的重要范疇，因?yàn)檫@類事項(xiàng)重要性雖不如前者，但發(fā)生頻率高，對(duì)其監(jiān)控成本較高。

2.建立有效激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，改善控制環(huán)境

控制環(huán)境包括員工的誠(chéng)實(shí)和職業(yè)道德、人員勝任能力、管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)，等等。內(nèi)部控制的好壞取決于制定并執(zhí)行控制政策和程序的人的素質(zhì)和觀念，因此應(yīng)尤其重視人的因素，將培養(yǎng)員工的忠誠(chéng)度作為內(nèi)部控制的工作出發(fā)點(diǎn)，促使員工認(rèn)同公司的價(jià)值觀，以形成健康良好的公司文化，提升公司的凝聚力和向心力。這需要建立一套科學(xué)合理、行之有效的激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，采用具體的財(cái)務(wù)管理方式達(dá)到財(cái)務(wù)激勵(lì)的目的，如制定財(cái)務(wù)預(yù)算，將預(yù)算目標(biāo)分解至團(tuán)隊(duì)或個(gè)人，以預(yù)算作為績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)員工產(chǎn)生激勵(lì)?；虿捎脝T工持股計(jì)劃等其他方式進(jìn)行物質(zhì)和精神激勵(lì)。對(duì)于管理層則可采用股票、股票期權(quán)等報(bào)酬契約設(shè)計(jì)進(jìn)行激勵(lì)，還可通過不同資本結(jié)構(gòu)選擇、職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)的完善和外部接管等內(nèi)外結(jié)合的方式予以激勵(lì)和約束。無論采用何種方式，均是為了發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性，降低代理成本，達(dá)到改善控制環(huán)境的目的。

3.完善信息溝通渠道和披露制度

無論是COSO老報(bào)告，還是新報(bào)告，均把溝通列作內(nèi)部控制的一個(gè)要素。內(nèi)部控制中的溝通是通過信息的流動(dòng)而實(shí)現(xiàn)的溝通，即信息溝通。人類社會(huì)進(jìn)入21世紀(jì)，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟與普及，大大提高了信息溝通的速度和流量。信息溝通不僅僅包括企業(yè)內(nèi)部的溝通，還包括與外部的信息溝通，如與客戶的溝通，了解客戶的資信和財(cái)務(wù)狀況；與銀行的溝通，了解還貸款風(fēng)險(xiǎn)等。如果公司建立信息的實(shí)時(shí)反映和控制，將使股東、管理層更為迅捷地了解公司的運(yùn)營(yíng)情況，同時(shí)促進(jìn)員工行為的自我優(yōu)化，自覺正確地履行其職責(zé)。

就信息披露而言，目前我國(guó)上市公司信息披露是強(qiáng)制性要求的，而其他企業(yè)的信息披露沒有作統(tǒng)一要求和規(guī)范。對(duì)公司財(cái)務(wù)治理和內(nèi)部控制的信息更是沒有具體要求。有關(guān)政府部門應(yīng)強(qiáng)化這類信息的披露規(guī)范，從法律的角度予以積極的推動(dòng)和促進(jìn)。

4.實(shí)施戰(zhàn)略財(cái)務(wù)，重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

當(dāng)前企業(yè)面臨的環(huán)境不確定性極大，過去賴以成功的商業(yè)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，而且這種變化呈現(xiàn)出多元性和難以預(yù)測(cè)性，財(cái)務(wù)的作用已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的邊界，需積極地跨越經(jīng)營(yíng)職能、合作伙伴、地域界限全方位地整合這些資源，財(cái)務(wù)需提升到戰(zhàn)略的高度。

戰(zhàn)略財(cái)務(wù)是戰(zhàn)略管理與財(cái)務(wù)的有機(jī)結(jié)合，戰(zhàn)略管理要求企業(yè)高層管理者在不斷審視企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化的前提下，制定能夠利用優(yōu)勢(shì)，抓住機(jī)會(huì)，弱化劣勢(shì)，并避免和緩和威脅的企業(yè)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略財(cái)務(wù)是站在公司戰(zhàn)略發(fā)展的高度，運(yùn)用財(cái)務(wù)手段和財(cái)務(wù)工具，為公司戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略變革提供決策支持。實(shí)施戰(zhàn)略財(cái)務(wù)，要通過作業(yè)鏈、價(jià)值鏈的分析和優(yōu)化提高企業(yè)整體價(jià)值，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；通過經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析，包括對(duì)宏觀環(huán)境、特定產(chǎn)業(yè)環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的分析，確認(rèn)和評(píng)估企業(yè)面臨及潛在的各種風(fēng)險(xiǎn)，并采取積極措施應(yīng)對(duì)和防范風(fēng)險(xiǎn)；通過競(jìng)爭(zhēng)能力分析，確定企業(yè)的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，辨別可能存在的威脅，并提出戰(zhàn)略模式選擇的建議，以保持公司的核心競(jìng)爭(zhēng)。

參考文獻(xiàn)：

[1]蘇武俊.論企業(yè)財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)創(chuàng)新[J].南方經(jīng)濟(jì)，2002，(9):51-53.

[2]伍中信.現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)論綱[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2004，（129）:62-67.

[3]謝志華.出資者財(cái)務(wù)論[J].會(huì)計(jì)研究，1997，(5).

[4]湯谷良.經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)論——兼論現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)分層管理架構(gòu)[J].會(huì)計(jì)研究，1997，(5).

[5]干勝道.所有者財(cái)務(wù)論[M].成都:西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1998.

[6]申書海，李連清.試論公司財(cái)務(wù)治理和財(cái)務(wù)管理的關(guān)系與對(duì)接[J].會(huì)計(jì)研究，2006，(10):50-55.

[7]楊有紅.企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)[M].北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004.

[責(zé)任編輯陳麗敏]