新企業(yè)所得稅法下保險公司稅收政策研究

摘要：新企業(yè)所得稅法實施后，保險公司的納稅人、稅率、稅收優(yōu)惠、稅基的界定都發(fā)生很大變化。新稅法規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)應(yīng)當匯總納稅，而我國保險公司在全國各地都普遍采取分公司形式，這會導(dǎo)致這些分公司納稅地點發(fā)生改變；新稅法中沒有專門對保險行業(yè)的稅率和稅收優(yōu)惠，部分保險公司可以爭取小型微利20%的稅率，對于保險公司的投資收益，有一部分可以在新企業(yè)所得稅法可以享受免稅待遇；在稅基方面，新稅法的影響主要體現(xiàn)在取得成本、準備金、長期待攤費用、呆賬、預(yù)防費等五個方面。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；保險公司；稅收；政策研究

中圖分類號：F812.42文獻標志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2008)09-0015-02

2008年新的企業(yè)所得稅法及其實施條例實行以后，原對保險公司執(zhí)行的兩個主要的企業(yè)所得稅規(guī)范性文件即國稅發(fā)[1999]169號和國稅函[2000]906號都已廢止，如何制定新的適合保險公司的企業(yè)所得稅配套政策，這是新企業(yè)所得稅制實施后亟待解決的問題。

一、新企業(yè)所得稅法對保險公司納稅人的界定

企業(yè)所得稅法第七章第50條規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。同時，與之相配套的《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》也已正式出臺，在這項配套政策中，對居民企業(yè)設(shè)立的不具備法人資格的營業(yè)機構(gòu)，采取“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的處理原則，也就是說，跨省、自治區(qū)、直轄市設(shè)立的分公司，先需要就地繳納企業(yè)所得稅，然后，年終再由總公司進行全年的匯算清繳，當然，該管理暫行辦法中也規(guī)定了幾種情況下可以不實行就地預(yù)繳企業(yè)所得稅辦法，包括不能分開核算、內(nèi)部服務(wù)機構(gòu)、總公司為小型微利企業(yè)、當年新設(shè)立分公司等。這一點改變了原來對內(nèi)資保險公司按是否獨立核算來判斷是否就地繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。

大多數(shù)保險公司都會在全國各地設(shè)立分公司或分支機構(gòu)，這項政策就會對這些分支機構(gòu)和分公司的納稅地點產(chǎn)生影響，也就是說，從2008年開始，所有的分公司和分支機構(gòu)都需要匯總到總公司繳納企業(yè)所得稅，部分分公司和分支機構(gòu)需要在當?shù)仡A(yù)繳一部分所得稅。這一政策變化對內(nèi)資保險公司將會有利，因為，內(nèi)資保險公司在全國設(shè)立的分支機構(gòu)或分公司有的盈利，有的虧損，那么，實行匯總納稅以后，在年終匯算清繳時，可以盈虧損互抵，從而減少企業(yè)所得稅。如果總公司是設(shè)立在可以享受特定低稅率地區(qū)，如過渡期低稅率優(yōu)惠等，那么，甚至分公司和分支機構(gòu)的利潤也可以總公司的低稅率。而且，內(nèi)資保險公司還可對照分公司就地預(yù)繳企業(yè)所得稅的規(guī)定，在資產(chǎn)總額、經(jīng)營收入、職工工資等方面盡量做到不獨立劃分清楚分公司資產(chǎn)、收入、人員，這樣還可以避免分公司就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。

二、新企業(yè)所得稅法對保險公司稅率及稅收優(yōu)惠的界定

新企業(yè)所得稅法除了過渡期優(yōu)惠稅率以外，共有三檔稅率，基本稅率為25%，小型微利企業(yè)稅率為20%，高新技術(shù)企業(yè)稅率為15%。對于保險公司而言，可以享受的低稅率包括過渡期優(yōu)惠稅率、小型微利企業(yè)稅率。

新企業(yè)所得稅法實施以后，對于大多數(shù)的保險公司而言，將會適用25%的基本稅率，少部分中小型的保險公司，如果能滿足小型微利企業(yè)條件，將會面臨20%的稅率，另外，部分外資保險公司，原來享受15%的稅率優(yōu)惠的，將會在過渡期內(nèi)逐步過渡到25%的稅率。

新企業(yè)所得稅法中直接針對保險公司的優(yōu)惠政策基本沒有，和保險公司相關(guān)的優(yōu)惠政策包括：

（一）對國債利息所得繼續(xù)給予免稅。因為保險公司的收取的歷年積淀的保費收入在投資方面，保險監(jiān)督管理委員會有專門的要求，一般主要的投資途徑是國債，保險公司的投資收益中主要來源也是國債利息。但是，保險公司在國債二級市場買賣的差價收入不屬于免稅范圍。

（二）符合條件的居民企業(yè)間股息收入免稅。新企業(yè)所得稅法實施條例對符合條件的解釋為除了持有上市公司一年以內(nèi)股權(quán)。由于保險公司可以有一部分資金投資進入股市，所以，只要持有期達到一年以上的股權(quán)，其收到的股息可以享受免稅待遇。這對于保險資金進入股市提供了良好的稅收政策的支持。

三、新企業(yè)所得稅法對保險公司稅基的界定及影響

在稅基方面，新企業(yè)所得稅法取消和提高了很多限制性費用扣除規(guī)定，特別是計稅工資的取消，這對內(nèi)資保險公司而言無疑會有利。除此之外，新企業(yè)所得稅法中和保險公司特別相關(guān)的費用扣除還有下面幾個項目。

（一）關(guān)于保費取得成本。國際上對保費取得成本有的按照權(quán)責發(fā)生制原則，采用遞延法，將保費取得成本與保費收入之間進行配比，也有一些國家按照現(xiàn)金收付制原則，將保費成本直接在支付的當期直接扣除。我國目前采取后一種方法，即保費取得成本在支付當期扣除。但是，我國對保費取得成本的扣除總量實施了限制。即對保險公司傭金支出要求在不超過保費收入5%比例以內(nèi)扣除，對于保險營銷費用不超過保費收入8%的比例限制扣除。在新的企業(yè)所得稅法實施以后，建議我國借鑒國際保險業(yè)處理慣例，按照謹慎性會計處理原則，允許保險公司據(jù)實列支保險營銷費用和傭金支出金額。

（二）關(guān)于各項準備金的稅前扣除。保險公司所涉及到準備金包括未賺保費準備金和未決賠款準備金以及其他特定準備金等。其中未賺保費準備金又分為未到期責任準備金和長期責任準備金，前者是對于保險期限在一年以內(nèi)的短期財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)，而后者是對于保險期限一年以上的長期保險業(yè)務(wù)。而未決賠款準備金也分為已報告未決賠款準備金和未報告未決賠款準備金兩類。

國家稅務(wù)總局對于未到期責任準備金允許按照月計提法或按日計提法進行計算，按計算結(jié)果可以在所得稅前扣除，新企業(yè)所得稅法一般情況下對此條款一般不會再作修改，對于長期責任準備金也允許按照保險精算的結(jié)果計提并稅前扣除。

對于未決賠款準備金，原《關(guān)于保險企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[1999]169號文件規(guī)定，已報告未決賠款準備金按最高不超過當期已經(jīng)提出的保險賠款或者給付金額的100%提取，而未報告未決賠款準備金只能按不超過當年實際賠款支出額的4%計提列支。一般情況下，保險公司實際提取未報告未決賠款準備金大大超過4%的比例，這樣實際上造成保險公司提前繳納了企業(yè)所得稅，而且按照新企業(yè)會計準則的規(guī)定，未決賠款準備金里包括了理賠費用準備金，所以，在新企業(yè)所得稅法實施后，要么提高未決賠款準備金計提的比例，要么增設(shè)理賠費用準備金。例如，以中國人保財險公司為例，根據(jù)歷史經(jīng)驗，在無巨災(zāi)年份，未決賠款準備金一般占公司自留保費的14%～16%，這樣就造成一大筆未決賠款準備金不能稅前扣除。

由于新《企業(yè)所得稅法》第二章第10條規(guī)定未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。對于保險公司而言，上述各項準備金如何稅前扣除必須經(jīng)國家稅務(wù)總局的核定才能稅前扣除。因此，對這些準備金扣除必須由國家稅務(wù)總局以規(guī)范性文件的形式加以明確。

（三）長期待攤費用

新稅法將租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長期待攤費用處理，允許企業(yè)可以在租賃合同規(guī)定的時間內(nèi)攤銷。而原國稅函[2000]906號規(guī)定，金融保險企業(yè)的辦公樓、營業(yè)廳一次裝修工程支出在10萬元以上的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核同意后，可以在租賃合同的剩余期限內(nèi)平均攤銷。盡管攤銷的期限沒變，但是，在管理上，不存在需要經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核同意的程序。原文件規(guī)定，對于金融保險企業(yè)以融資租賃方式租入的不按固定資產(chǎn)管理的電腦及其輔助設(shè)備，其租賃費可以租賃期內(nèi)平均攤銷，但最少不得短于三年。新稅法要求企業(yè)以融資租賃方式租入的電腦及其輔助設(shè)備按照固定資產(chǎn)進行管理，并作為電子設(shè)備在不短于三年內(nèi)計提折舊。

（四）關(guān)于呆賬壞賬及準備金扣除

呆賬和壞賬是兩個不同的概念。中國人民銀行在《貸款通則》中，將不良貸款分為呆賬貸款、呆滯貸款、逾期貸款，通稱“兩呆一逾”，并要求貸款人應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定提取呆賬準備金，并按照呆賬沖銷的條件和程序沖銷呆賬貸款。所以呆賬是指金融企業(yè)難以收回的貸款本金，只有金融企業(yè)才可以提取呆賬準備金。而壞賬則是一個通用的財務(wù)名詞，是指企業(yè)確實無法收回的應(yīng)收賬款，對于金融企業(yè)而言，主要是指應(yīng)收利息、應(yīng)收保費等，壞賬準備是所有的企業(yè)都可以提取的一項準備金。

企業(yè)所得稅對壞賬、呆賬準備金稅前扣除的依據(jù)是國家稅務(wù)總局關(guān)于加強金融保險企業(yè)呆賬壞賬損失稅前扣除管理問題的通知（國稅發(fā)[1999]213號）。通知規(guī)定，金融保險企業(yè)的呆賬損失和壞賬損失應(yīng)以實際發(fā)生額據(jù)實扣除，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，也可以采取提取準備金的辦法。2004年，國家稅務(wù)總局取消這兩項準備金計提的審批程序。

金融保險企業(yè)會計上對損失處理可以提取三類準備金，即呆賬準備金、壞賬準備金、投資損失準備金。但是，從前面國家稅務(wù)總局的文件中可以看到，在計算企業(yè)所得稅時，可以稅前扣除的準備金只有呆賬準備金和壞賬準備金，投資損失準備金會計上可以計提，但是在計算所得稅時不能扣除，只有在實際處置相關(guān)資產(chǎn)時，可以按照財產(chǎn)損失稅前扣除辦法來確認資產(chǎn)損失。

按照國稅發(fā)[1999]213號文件規(guī)定，金融保險企業(yè)呆賬準備計算公式為：

當年應(yīng)提取的呆賬準備金=本年末允許提取呆賬準備金的各項貸款余額×1% -上年末呆賬準備金余額

而壞賬準備金計提的公式為：當年應(yīng)提取的壞賬準備金=本年末應(yīng)收賬款余額×提取比例-上年末壞賬準備金余額

根據(jù)國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》規(guī)定，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。對于保險企業(yè)而言，還需要在呆賬和壞賬之間作出選擇，比如，保險公司的應(yīng)收保費，既是屬于呆賬稅準備金的計提范圍，又是屬于壞賬準備金的計提范圍，那么到底是計提呆賬還壞賬呢？本文認為，稅法不可能允許兩者都計提，保險公司可以從中作出選擇，一般而言，提取呆賬準備金對保險公司會更有利。

（五）防預(yù)費和保險保障基金的扣除

防預(yù)費是指保險企業(yè)為了防止保險事故的發(fā)生，對保險標的采取的安全防御措施所發(fā)生的費用支出，原國稅發(fā)[1999]168號文件規(guī)定，財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)、意外傷害保險業(yè)務(wù)和短期健康保險業(yè)務(wù)不超過當年自留保費收入的1%據(jù)實扣除；壽險業(yè)務(wù)和長期健康保險業(yè)務(wù)按不超過當年自留保費收入的0.8%據(jù)實扣除。也就是說，原企業(yè)所得稅對防預(yù)費是按限定比例據(jù)實扣除，這樣不利于保險公司在防預(yù)方面投入更多，因此，對此項比例限制在新企業(yè)所得稅法下也應(yīng)當取消。保險保障基金是保險公司按照《保險保障基金管理辦法》的規(guī)定比例繳納的一項強制性費用，因此，新企業(yè)所得稅法也應(yīng)當允許保險公司按辦法規(guī)定比例上繳的，都允許全額稅前列支。

參考文獻：

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[責任編輯吳高君]