淺談幼兒園學(xué)校的成本核算

幼兒園收費問題關(guān)系到千家萬戶，也是老百姓關(guān)注的焦點之一。盡管各地收費標準不一，但主要都包括管理費、保育費、雜費、住宿費、冷暖費、借讀費以及一些代繳費等項目。而不同類別的幼兒園收費的類型和項目就更加繁雜了，幼兒園收費混亂的情況成為幼兒園體制改革中日漸突出的矛盾，直接牽涉到各類幼兒園的建設(shè)和發(fā)展、教育教學(xué)質(zhì)量的提高。

一、成本的概念

成本對于不同的研究者來說，不同的研究目的會形成不同的成本觀念。在古典經(jīng)濟學(xué)中，成本指實際消耗的生產(chǎn)要素的價格；在現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)中，成本指經(jīng)濟資源確定使用用途后所犧牲的其他用途的價值。而從經(jīng)濟學(xué)角度研究教育，成本則是指開展教育活動消耗的資源的價值。在教育領(lǐng)域，有兩個概念經(jīng)常會被混淆，一是學(xué)校的培養(yǎng)成本，二是教育成本。

教育成本指的是各級各類學(xué)校在校生在學(xué)期間所消耗的直接和間接的活勞動和物化勞動的總合，即教育成本=教育直接成本+教育間接成本（靳希斌，2005），它包括廣義和狹義兩種含義。

廣義的教育成本是指培養(yǎng)一名合格人才，國家、家庭和社會所耗的全部費用，其中包括：第一，有形成本，即可以用貨幣計量和表現(xiàn)的耗費。它又可分為：社會成本，即國家和社會直接承擔(dān)的教育費用；個人成本，指學(xué)生家庭負擔(dān)的教育費用，包括學(xué)生在校期間交納的學(xué)雜費、住宿費和必要的生活費用等項開支。第二，無形成本，指學(xué)生由于把時間用于求學(xué)而引起的機會成本。

狹義的教育成本是指高校培養(yǎng)每個學(xué)生所耗費的全部費用。主要由以下5個部分組成：①傳授知識消耗的活勞動報酬，如教職工的基本工資、補助工資、其他工資部分、職工福利費、社會保障費支出等。②學(xué)生助學(xué)金(包括學(xué)生獎貸學(xué)金、勤工助學(xué)基金、困難學(xué)生補助費)、物價補貼、醫(yī)療費用等。③傳授知識所應(yīng)具備的物質(zhì)技術(shù)條件消耗費用，如實驗器具、圖書資料、教學(xué)儀器設(shè)備等的消耗。④教學(xué)和行政管理費用，包括辦公費、實習(xí)費、水電費、取暖費、差旅費、行政儀器設(shè)備費、校園綠化衛(wèi)生費等。⑤其他費用，指除上述耗費以外的其他開支，如外籍專家費、外事活動費、學(xué)生活動費等。

幼兒園的教育成本是指培養(yǎng)一個幼兒所需要的全部費用，或者說以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的、由社會或家庭直接或間接支付的全部培養(yǎng)費用（胡衛(wèi)，2000）。一般來說，幼兒園的成本包括“經(jīng)常性成本”和“基本建設(shè)”，前者指的是幼兒園為提供教育服務(wù)所支付的費用，實際上是幼兒園維持日常運行的成本，后者主要指租金或折舊費。

二、幼兒園的成本構(gòu)成分析

《關(guān)于幼兒教育改革與發(fā)展的指導(dǎo)意見》（2003年元月27日由國家教育部、國家計委、財政部、衛(wèi)生部等部委聯(lián)合發(fā)文）中明確指出：省、自治區(qū)、直轄市教育部門根據(jù)生均培養(yǎng)成本、當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展水平、居民承受能力等情況，提出對本地區(qū)公辦幼兒園（班）最高和最低收費標準的意見，經(jīng)同級財政部門和價格主管部門審核報省級人民政府批準后執(zhí)行。

（一）離退休費以及退職費等補助開支

《廣東省物價局幼兒園教育培養(yǎng)定價成本監(jiān)審辦法征求意見稿》第二章第五條指出幼兒園教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊這四個部分構(gòu)成。其中它將離退休費與退職費等開支劃歸到其中的對個人和家庭的補助支出里，從而納入到幼兒園的學(xué)生培養(yǎng)成本中。然而根據(jù)配比原則，離退休費以及退職費等開支與當期學(xué)生的培養(yǎng)無關(guān)，此項開支并未對學(xué)生培養(yǎng)產(chǎn)生收益，因而依據(jù)大多數(shù)學(xué)者的意見，此項開支應(yīng)該從學(xué)生培養(yǎng)成本中剔除出去。

（二）租金和管理費

過去，幼兒園是企事業(yè)的一個部門，場地、房舍無償供幼兒園使用，也沒有租金、管理費一說。因此當幼兒園與原單位剝離，成為獨立法人后，幼兒園就不能再無償使用原單位的地方了。由于捐資辦園是一種自愿行為，所以我們不能強制性地要求企事業(yè)單位無償提供場地，所以租金或物業(yè)管理費是否成為幼兒園的成本之一應(yīng)由市場來決定。因此，將其納入幼兒園成本也是合情合理。當然，教育行政部門也可以對其價格作出一定的限制，避免出現(xiàn)漫天要價的現(xiàn)象。

（三）投資者的收益

投資者收益實際上是幼兒園盈余的一部分，并不屬于幼兒園實際支出的成本。按照嚴格意義上的成本收費，幼兒園實行收支平衡，沒有盈余時就更不應(yīng)該將投資者收益核算到成本里，攤?cè)胗變簣@的收費中。這是從幼兒園“不營利”的角度而言的，是一種理論狀態(tài)。但實際上，在收支平衡的基礎(chǔ)上，幼兒園都有一定的期望盈余，投資者希望有一定的投資收益，而幼兒園希望能有一定的發(fā)展積累。所以它的成本收費應(yīng)該是：成本收費=成本+期望盈余。因此，無論是“營利性幼兒園”還是“非營利性幼兒園”，在實際支出成本的核算上都是一樣的，差別應(yīng)當在期望盈余上。所以對“非營利性幼兒園”的盈余范圍作出限制，既保證幼兒園的收費讓家長接受得了，又能讓幼兒園和投資者有所受益。

（四）經(jīng)常性成本的項目內(nèi)容

前面我們提到，幼兒園的經(jīng)常性成本，是幼兒園提供教育服務(wù)、維持日常運轉(zhuǎn)所需的費用，不屬于供教育服務(wù)的費用，應(yīng)當從日常成本中剝離出來。而各幼兒園在進行計算核定的時候，成本項目也是五花八門。一般來說，幼兒園的經(jīng)常性成本可包括這樣幾大類：工資、公務(wù)費、業(yè)務(wù)費、修繕費。各項目的具體費用內(nèi)容如下：

（1）工資。工資是幼兒園日常運行成本中最大、最主要的項目，在這里指幼兒園支付給教職工的各項費用。由于人事制度改革，各幼兒園在工資的構(gòu)成上都不一樣，因此，工資的成本內(nèi)容也就有差別。

（2）公務(wù)費。公務(wù)費是幼兒園用于教學(xué)和管理方面的日常支出，包括辦公費、郵電費、水電暖費、差旅費、車輛費等。

（3）業(yè)務(wù)費。業(yè)務(wù)費是幼兒園為完成教學(xué)業(yè)務(wù)所支出的消耗性費用和易耗品購置費，包括教學(xué)和活動所用的玩教具、圖書資料、文具費、資料講義費等。

（4）修繕費。幼兒園房屋、建筑物及附屬設(shè)備的維護和修理費用，如教室、辦公室、活動場地、大型器械、水電氣的維護、加固支出等。對固定資產(chǎn)的日常修理費用應(yīng)計入本學(xué)年的教育成本；對于大修費用，應(yīng)按修理間隔年限分期攤算。

然而這其中的一些費用（諸如某些會議費、招待費等）也與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)，在核算時這些費用也不應(yīng)該納入到學(xué)生培養(yǎng)成本中。所以在核算幼兒園成本時，應(yīng)該在上面的基礎(chǔ)上盡量細化，以防止寬泛而看不到幼兒園的實際支出情況。

二、幼兒園成本的計算方法

（一）幼兒園成本計算原則

雖然目前幼兒教育還沒有列入義務(wù)教育，但幼兒園的成本收費不應(yīng)該以營利為首要目的，而是要考慮幼兒園目前的狀況。因此，幼兒園的成本計算應(yīng)該考慮以下原則：

1.實際成本計價原則。指培養(yǎng)不同層次人才實際投入的人、財、物的貨幣表現(xiàn)值，按實際成本計價方法核算，方法簡便，結(jié)果也較準確。

2.會計期間學(xué)年制原則。指的是要求教育成本核算期間的劃分不同于企業(yè)會計期間的劃分，不能采用日歷年制，而是采用培養(yǎng)周期學(xué)年制。這里所說的培養(yǎng)周期是從培養(yǎng)對象入校至畢業(yè)的這段時間。

3.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在學(xué)生培養(yǎng)期間，培養(yǎng)投入與收益對象的培養(yǎng)進度往往是不同步的。如教學(xué)儀器、設(shè)備、房屋、圖書等，在一定時期內(nèi)均為一次性投入，這些投入可以培養(yǎng)很多屆學(xué)生。一般情況下，投入在先，實施培養(yǎng)在后。因此，先開支的費用應(yīng)按照比例計入當期和以后各期的教育成本中去，而不能將當期開支的所有費用全部計入當期的教育成本中去。因此，要增設(shè)“待攤費用”“預(yù)提費用”“累計折舊”三個總賬科目?！按龜傎M用”賬戶，是用來核算人才培養(yǎng)過程中，一次性投資可在本學(xué)年和以后各學(xué)年重復(fù)使用但又不構(gòu)成固定資產(chǎn)的圖書資料、低值易耗品、小型儀器、儀表等的購置費。該費用需要分攤到以后各學(xué)年的成本中去?！邦A(yù)提費用”賬戶，是核算應(yīng)屬于該學(xué)年成本負擔(dān)，尚未支付但預(yù)先按規(guī)定提取計入本學(xué)年的費用。“累計折舊”賬戶，是用來核算固定資產(chǎn)更新改造的過渡性科目?；蚩紤]綜合采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制原則。

（二）幼兒園成本的計算方法

1.會計調(diào)整法。用學(xué)?，F(xiàn)有收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的會計資料，按成本計算原則進行調(diào)整，將教育經(jīng)費支出數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成學(xué)生培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)的方法。如果教育和財政部門制定統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則，計算學(xué)生培養(yǎng)成本并編制報送培養(yǎng)成本報表作為學(xué)校的一項基礎(chǔ)工作，就可以得到系統(tǒng)的培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)。這種轉(zhuǎn)換調(diào)整的基礎(chǔ)是會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和成本計算方法，故稱為會計調(diào)整法。在還未建立學(xué)校成本核算制度的情況下，通過會計調(diào)整法可獲得比較準確的學(xué)校微觀層面的學(xué)生培養(yǎng)成本信息，是一種可行且經(jīng)濟的辦法。

2.統(tǒng)計調(diào)查法。利用現(xiàn)有的教育經(jīng)費統(tǒng)計資料或抽樣調(diào)查獲得的資料，經(jīng)過適當調(diào)整后獲取學(xué)生培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)的方法。

3.會計核算法。根據(jù)成本會計的基本理論和基本技術(shù)，利用會計系統(tǒng)，通過設(shè)置、登記賬簿，記錄教育資源的耗費，計算培養(yǎng)成本的方法。系統(tǒng)、準確的學(xué)生培養(yǎng)成本信息(機會成本除外)，只能來自會計系統(tǒng)的賬簿記錄。

因此，只有遵循科學(xué)的原則，確定科學(xué)的成本，實行科學(xué)的核算方法，才能真正將幼兒園的成本控制在一個合理的范圍內(nèi)，從而根治幼兒園亂收費的行為。

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(作者簡介：廣州市華南師范大學(xué)公共管理學(xué)院，研究方向為教育管理。)