成本法下長期股權(quán)投資成本調(diào)整的方法——累計(jì)法

［摘 要］ 2007年1月1號起實(shí)行的新準(zhǔn)則，將長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的成本法適用范圍作了調(diào)整，使成本法變得日益重要。然而，現(xiàn)行成本法基本原理和會計(jì)處理方法難以理解，不易被廣大實(shí)務(wù)工作者和學(xué)生掌握，從而影響了對該法的應(yīng)用。本文就這一問題，通過對現(xiàn)行方法的分析得到的啟示，在現(xiàn)行方法的基礎(chǔ)上提出了更易理解和操作的累計(jì)法。

［關(guān)鍵詞］ 成本法；投資成本調(diào)整；累計(jì)法

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）17-0038-03

一、 成本法會計(jì)處理的主要問題

在成本法下，只要被投資單位不分派現(xiàn)金股利，則投資單位不作賬務(wù)處理。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)就要進(jìn)行賬務(wù)處理。由于被投資單位分派現(xiàn)金股利的利潤與投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤不一定對稱。投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利中所分派的現(xiàn)金股利。超過部分則視為清算股利，作投資收回處理，沖減長期股權(quán)投資成本。以后年度再分派現(xiàn)金股利又要重新判斷，以確定投資收益和投資成本的再沖減或再恢復(fù)問題。由于應(yīng)收股利是確定的，因而如何通過調(diào)整投資成本來確認(rèn)投資收益或通過確認(rèn)投資收益再確定投資成本調(diào)整就成為成本法日常核算的主要問題。這一問題解決又涉及投資當(dāng)年及投資當(dāng)年以后年度兩種情況。

對于投資當(dāng)年的處理，一般情況下，被投資單位分派現(xiàn)金股利為上年度的盈余。因而可視為清算股利，全部沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。

對于投資當(dāng)年以后年度的會計(jì)處理相對比較復(fù)雜。以下就這一問題進(jìn)行分析。

二、 現(xiàn)行會計(jì)處理方法回顧

對于投資當(dāng)年以后年度，在被投資單位宣告分派股利時的會計(jì)處理，主要是利用公式來計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)沖投資成本，然后再確定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的投資收益。

公式1：

當(dāng)期應(yīng)沖投資成本=（止本次年末累計(jì)分派的現(xiàn)金股利－止本次年初被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤）×投資企業(yè)持股比例－以前已沖投資成本

若該式> 0，差額為補(bǔ)沖投資成本的金額；

若該式= 0，不沖也不恢復(fù)投資成本；

若該式< 0，公式前一部分> 0，則差額為恢復(fù)投資成本的金額；

公式前一部分< 0，則要全部恢復(fù)以前已沖的投資成本余額。

公式2：

投資收益=當(dāng)期應(yīng)收股利－當(dāng)期應(yīng)沖投資成本（+當(dāng)期應(yīng)恢復(fù)投資成本）

若該式= 0，當(dāng)期不計(jì)投資收益；

若該式> 0，差為當(dāng)期計(jì)入投資收益的貸方金額；

若該式< 0，差為當(dāng)期計(jì)入投資收益的借方金額。

這一種方法理論上比較完善，直接能得出結(jié)果，但不易掌握。公式1的結(jié)果過于復(fù)雜，在公式1< 0時還容易出現(xiàn)判斷錯誤。實(shí)務(wù)處理人員對此感到難理解，教學(xué)中也發(fā)現(xiàn)大多學(xué)生對此感到難掌握。

三、 一種簡化的處理方法

文獻(xiàn)［4］中指出，在投資當(dāng)年以后年度，當(dāng)投資企業(yè)累計(jì)已收現(xiàn)金股利大于累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利，按當(dāng)年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目，按上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤×投資企業(yè)持股比例，貸記“投資收益”科目，借貸之間的差額，計(jì)入“長期股權(quán)投資”科目。這一種方法看似簡單，但筆者認(rèn)為主要存在兩個問題：一是缺乏理論依據(jù)，二是在某些情況下，并不適用。例如：2001年1月1號A企業(yè)對B企業(yè)投資，并占股權(quán)60％，A對B有控制權(quán)，按新準(zhǔn)則適用成本法核算。以下是被投資企業(yè)B 2001-2006年間宣告分派現(xiàn)金股利和實(shí)現(xiàn)凈收益資料。

根據(jù)表1，投資企業(yè)A按這簡化方法進(jìn)行的會計(jì)處理。

2001.4.1分派的現(xiàn)金股利來自2001年以前年度，因而不能確認(rèn)為投資收益，全部沖減投資成本。

借：應(yīng)收股利60

貸：長期股權(quán)投資60

2002.4.1{②－④}×60％＝（150-140）×60％＝6>0投資收

益＝140×60％＝84

借：應(yīng)收股利30

長期股權(quán)投資54

貸：投資收益84

2003.4.1{②－④}×60％＝（250-220）×60％＝18>0

投資收益＝80×60％＝48

借：應(yīng)收股利60

貸：投資收益48

長期股權(quán)投資12

2004.4.1 B企業(yè)未宣告分派現(xiàn)金股利，因而A企業(yè)不需進(jìn)行賬務(wù)處理。

以上會計(jì)處理與現(xiàn)行方法處理結(jié)果一致。

但2005年4月1日再次分派現(xiàn)金股利時，

按簡化辦法，{②－④}×60％＝（350-220）×60％＝78>0投資收益＝-200×60％＝-120

借：應(yīng)收股利60

投資收益120

貸：長期股權(quán)投資180

按簡化法與現(xiàn)行方法處理結(jié)果不一致，那么哪一個錯誤呢？{②－④}×60％＝78萬元>0，表示到本次分紅，A企業(yè)累計(jì)收到的現(xiàn)金股利超過投資以后B企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈收益78萬元，因此應(yīng)累計(jì)沖減投資成本78萬元，因以前已累計(jì)沖減投資成本18萬元，故本次再沖減60萬元即可，因此按簡化辦法處理的結(jié)果是錯誤的。

四、 累計(jì)法

通過對以上兩種方法的分析比較后，筆者提出累計(jì)法?；舅枷胧抢孟噜弮纱畏旨t有關(guān)指標(biāo)的累計(jì)余額差，來確定長期投資成本調(diào)整數(shù)或長期投資收益調(diào)整數(shù)。為此筆者引入以下公式（涉及投資以后年度）。

應(yīng)收股利＝本次被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例；

累計(jì)已分回的現(xiàn)金股利＝止本次分紅年末被投資企業(yè)累計(jì)分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例；

累計(jì)應(yīng)分回現(xiàn)金股利＝止本次分紅年初被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈收益×投資企業(yè)持股比例。

1. 累計(jì)法1

（1）先確定本期投資成本調(diào)整數(shù)

累計(jì)應(yīng)沖投資成本余額＝累計(jì)已分回的現(xiàn)金股利-累計(jì)應(yīng)分回的現(xiàn)金股利；

當(dāng)累計(jì)應(yīng)沖投資成本余額≤0時，累計(jì)應(yīng)沖投資成本余額為0；

本期投資成本調(diào)整數(shù)＝本次累計(jì)應(yīng)沖投資成本余額-上次累計(jì)應(yīng)沖投資成本余額。

若該式>0，調(diào)減（補(bǔ)沖貸記）；

若該式＝0，不調(diào)整；

若該式<0，調(diào)增（恢復(fù)借記）。

（2）再確定本期投資收益調(diào)整數(shù)（或通過分錄調(diào)整）

本期投資收益調(diào)整數(shù)＝應(yīng)收股利±本期投資成本調(diào)整數(shù)。

下面以上例A企業(yè)對B企業(yè)的投資列表計(jì)算分析，見表2。

2. 累計(jì)法2

（1）先確定本期投資收益調(diào)整數(shù)

累計(jì)已分回的現(xiàn)金股利－累計(jì)應(yīng)分回的現(xiàn)金股利

若該式>0，累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=累計(jì)應(yīng)分回的現(xiàn)金股利；

若該式=0，累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=累計(jì)已分回的現(xiàn)金股利；

若該式<0，累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=累計(jì)已分回的現(xiàn)金股利。

本期投資收益調(diào)整數(shù)＝本次累計(jì)確認(rèn)收益-上次累計(jì)確認(rèn)收益。

若該式>0，調(diào)增（貸記）；

若該式＝ 0，不調(diào)整；

若該式<0，調(diào)減（借記）。

（2）本期投資成本調(diào)整數(shù)＝應(yīng)收股利±本期投資收益調(diào)整數(shù)（或通過會計(jì)分錄調(diào)整確定）。

以上例A企業(yè)對B企業(yè)的投資列表計(jì)算分析，見表3。

3． 累計(jì)法3

用累計(jì)應(yīng)沖投資成本和累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益，同時確認(rèn)當(dāng)期投資成本和當(dāng)期投資收益的調(diào)整數(shù)，實(shí)際上是將累計(jì)法1和累計(jì)法2結(jié)合運(yùn)用。此處不再贅述。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 財政部. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)股資［S］. 2006.

［2］ 李心合. 新編財務(wù)會計(jì)教程［M］. 上海：立信會計(jì)出版社，2001.

［3］ 財政部會計(jì)資格評價中心. 中級會計(jì)實(shí)務(wù)［M］. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

［4］ 皇甫亞楠. 成本法下長期股權(quán)投資核算之我見［J］. 中國管理信息化，2008（4）.