資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量與資產(chǎn)減值問題的辨析

［摘 要］ 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于某些資產(chǎn)規(guī)定了可按重估價(jià)模式予以后續(xù)計(jì)量，同時(shí)在相關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，又規(guī)定了該重估價(jià)模式計(jì)量的資產(chǎn)還需要進(jìn)行相關(guān)的減值測(cè)試。本文對(duì)于資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量以及資產(chǎn)減值這兩個(gè)不同概念之間的具體區(qū)別和聯(lián)系，進(jìn)行了辨析。

［關(guān)鍵詞］ 重估價(jià)模式；資產(chǎn)減值；公允價(jià)值

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）17-0029-03

在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》以及《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》中都規(guī)定了對(duì)這些資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有兩種模式：成本模式和重估價(jià)模式。

在成本模式下，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)為成本扣減相關(guān)累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷和累計(jì)減值損失后的余額。我國(guó)對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量即采用該種模式。

而重估價(jià)模式則在資產(chǎn)初始確認(rèn)后，如果公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則其賬面金額應(yīng)為重估金額，即該資產(chǎn)在重估日的公允價(jià)值減去隨后發(fā)生的累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷和累計(jì)減值損失后的余額。

重估價(jià)模式對(duì)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量運(yùn)用了公允價(jià)值對(duì)歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行了修正。值得注意的是，重估價(jià)模式計(jì)量的資產(chǎn)后續(xù)仍然需要計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，并且在發(fā)生減值跡象時(shí)，需要計(jì)提相關(guān)的減值準(zhǔn)備。在這一方面，以重估價(jià)模式對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量與以公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量有所不同，因?yàn)楹笳邿o需進(jìn)行折舊或攤銷，也不必進(jìn)行減值測(cè)試。

下面筆者僅就資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量與該資產(chǎn)減值的區(qū)別和聯(lián)系進(jìn)行粗淺的歸納和分析。

一、二者目的比較

資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量的目的在于保證，在資產(chǎn)負(fù)債表日，資產(chǎn)的賬面金額不致于與以公允價(jià)值確定的該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值相差太大。一旦相差太大，就要對(duì)其進(jìn)行重估。

資產(chǎn)減值的目的在于保證，資產(chǎn)不會(huì)以高于其可收回金額的價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表中予以列示。一旦出現(xiàn)資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可收回金額，就意味該資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。

由于資產(chǎn)的賬面金額與其公允價(jià)值相差太大有兩層含義：

（1）資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面金額，此時(shí)意味著資產(chǎn)發(fā)生了重估價(jià)增加，一般不會(huì)發(fā)生減值。

（2）資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面金額，此時(shí)意味著資產(chǎn)發(fā)生了重估價(jià)減少，但至于是否真正發(fā)生了減值，則需要比較賬面金額和可收回金額后方能確定。

因此資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量可能調(diào)高資產(chǎn)的價(jià)值，也可能調(diào)減資產(chǎn)的價(jià)值，而資產(chǎn)減值一旦發(fā)生，一定是只能調(diào)減資產(chǎn)的價(jià)值。

在這一層面上分析，資產(chǎn)減值不能取代資產(chǎn)的重估價(jià)模式計(jì)量，而資產(chǎn)的重估價(jià)模式計(jì)量在發(fā)生調(diào)減資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，能起到與資產(chǎn)減值類似的作用，但結(jié)果可能與資產(chǎn)減值確認(rèn)的減值損失有差別。

二、二者操作頻率的比較

資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量要求在資產(chǎn)經(jīng)歷公允價(jià)值的重大而無規(guī)則的變化時(shí)，每年進(jìn)行重估。對(duì)于那些公允價(jià)值變化不大的資產(chǎn)，只要每3年或5年進(jìn)行即可。

資產(chǎn)減值則需要在發(fā)生減值跡象時(shí)，才進(jìn)一步比較資產(chǎn)的賬面金額與可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值。而對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)與尚不可使用的無形資產(chǎn)，以及企業(yè)合并中取得的商譽(yù)則需要每年都進(jìn)行減值測(cè)試，而不論是否發(fā)生了減值跡象。

盡管在準(zhǔn)則的規(guī)定上二者的操作頻率并不等同。但細(xì)分析可知，公允價(jià)值若發(fā)生重大而無規(guī)則的下降變化時(shí)，往往也是減值跡象最可能出現(xiàn)的時(shí)機(jī)。如減值跡象的外部信息來源中，市價(jià)的大幅下跌，技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律等主體賴以經(jīng)營(yíng)的環(huán)境發(fā)生了重大的負(fù)面變化，都是企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值的前奏。因此，資產(chǎn)的重估頻率可能和資產(chǎn)的減值測(cè)試頻率相一致，往往會(huì)相伴發(fā)生，需要同步進(jìn)行。

三、對(duì)資產(chǎn)的后續(xù)折舊或攤銷的影響比較

資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量時(shí)，重估日的累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷可以按以下兩種方法之一進(jìn)行處理：

1. 根據(jù)該資產(chǎn)賬面總金額的變化按比例重新計(jì)算累計(jì)折舊額/累計(jì)攤銷額，使得該資產(chǎn)重估后的賬面金額等于其重估金額。

例1 一臺(tái)設(shè)備成本10 000元，使用壽命5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，直線法計(jì)提折舊，已使用3年，第三年末對(duì)該設(shè)備總金額的重估價(jià)值為15 000元。

歷史成本 累計(jì)折舊 賬面金額

10000 6000 4000

對(duì)資產(chǎn)總金額重估價(jià)為15 000元，也就意味著新的“總成本”應(yīng)為15 000元，提高了50%，折舊也應(yīng)該按此比例進(jìn)行重新計(jì)算，為9 000元。

總成本重估 累計(jì)折舊 賬面金額

15000 9000 6000

因此在重估日，該資產(chǎn)賬面金額將增加2 000元，重估日后將按照6 000元的新賬面金額作為應(yīng)折舊金額，在剩余年限內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)?，即每年?jì)提折舊3 000元。

2. 將累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷從該資產(chǎn)的賬面總金額中扣除，根據(jù)其凈額重新確定該資產(chǎn)的重估金額。

例2 某公司于2001年年初以4 000萬元購(gòu)入一幢行政大樓，預(yù)計(jì)使用壽命40年，無殘值，直線法計(jì)提折舊。2002年末賬面金額為3 800萬，此時(shí)對(duì)該建筑物的重估價(jià)為4 500萬元。則在重估日資產(chǎn)賬面金額增加了700萬元。同理以4 500萬元作為新的應(yīng)折舊金額，在剩余年限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)?，每年?jì)提折舊118.42萬元。（4 500萬/38）

而資產(chǎn)減值后的累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷是以扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值作為新的應(yīng)折舊/攤銷金額，在剩余使用壽命內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)偂?/p>

例3 一臺(tái)設(shè)備10 000元，使用壽命5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，直線法計(jì)提折舊，已使用3年，賬面金額4 000元，可收回金額為2 000元。則第三年年末應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為2 000元，剩余兩年內(nèi)，該設(shè)備按照2 000元的新賬面金額計(jì)提折舊，每年計(jì)提1 000元折舊。

由上可見，資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量與資產(chǎn)減值對(duì)重估日后或資產(chǎn)減值日后的累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷的影響原理是一致的，都需按照重估日或資產(chǎn)減值日確定的資產(chǎn)的新賬面金額作為后續(xù)折舊/攤銷的基礎(chǔ)，在剩余年限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)偂?/p>

四、會(huì)計(jì)處理的比較

資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量所引起的資產(chǎn)賬面金額的減少應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，所引起的資產(chǎn)賬面金額的增加應(yīng)直接貸記股東權(quán)益中的“重估價(jià)盈余”項(xiàng)目。但就同一資產(chǎn)而言，如果重估價(jià)減少?zèng)]有超過重估價(jià)盈余的部分，則可直接借記“重估價(jià)盈余”項(xiàng)目。同理，若重估價(jià)增加相當(dāng)于轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)為損益的重估價(jià)減少部分，應(yīng)確認(rèn)為損益。

資產(chǎn)減值損失則在收益表中確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。但當(dāng)資產(chǎn)采用了重估價(jià)模式計(jì)量，并且資產(chǎn)減值損失沒有超過該資產(chǎn)的重估價(jià)盈余，則資產(chǎn)減值損失確認(rèn)為“重估價(jià)盈余”的減少，超過部分才在收益表中確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。

在這一點(diǎn)上，資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量與資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)了交叉點(diǎn)，即以重估價(jià)模式計(jì)量的資產(chǎn)發(fā)生的減值，如果該資產(chǎn)存在“重估價(jià)盈余”，可以先行沖減該“重估價(jià)盈余”。

五、實(shí)務(wù)中資產(chǎn)的重估對(duì)資產(chǎn)減值的替代測(cè)試

在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定了對(duì)以重估價(jià)模式計(jì)量的資產(chǎn)也需要進(jìn)行減值測(cè)試。但在實(shí)務(wù)操作中，鑒于二者間存在種種重合關(guān)系，其實(shí)并不需要對(duì)以重估價(jià)模式計(jì)量的資產(chǎn)在任何情況下都進(jìn)行減值測(cè)試，在符合了一定條件下，可以以資產(chǎn)的重估替代資產(chǎn)的減值測(cè)試。具體分析如下：

1. 如果資產(chǎn)的公允價(jià)值由市場(chǎng)價(jià)值確定，資產(chǎn)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的銷售凈價(jià)（在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的公平交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的，扣除處置費(fèi)用后的金額）唯一差別就在于資產(chǎn)的處置費(fèi)用。

（1）當(dāng)該處置費(fèi)用可以忽略不計(jì)時(shí)，資產(chǎn)的公允價(jià)值=資產(chǎn)的銷售凈價(jià)。由于資產(chǎn)的可收回金額取決于銷售凈價(jià)與使用價(jià)值較高者。若銷售凈價(jià)更高，資產(chǎn)的可收回金額=資產(chǎn)的銷售凈價(jià)=資產(chǎn)的公允價(jià)值；若資產(chǎn)的使用價(jià)值更高，資產(chǎn)的可收回金額=資產(chǎn)的使用價(jià)值>資產(chǎn)的公允價(jià)值。總之資產(chǎn)的可收回金額不可能小于資產(chǎn)的公允價(jià)值，即在這種情況下，以重估價(jià)模式計(jì)量的資產(chǎn)不可能發(fā)生減值，無需再進(jìn)行減值測(cè)試。

（2）當(dāng)處置費(fèi)用不能忽略不計(jì)時(shí)，資產(chǎn)的銷售凈價(jià)必然小于其公允價(jià)值。只有當(dāng)資產(chǎn)的使用價(jià)值大于公允價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)才不發(fā)生減值。而當(dāng)該資產(chǎn)的使用價(jià)值也小于公允價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)必然發(fā)生減值。因此在這種情況下，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重估后，并不能替代資產(chǎn)的減值測(cè)試，還需要根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，計(jì)算資產(chǎn)的使用價(jià)值，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值以及減值損失的金額。

2. 如果資產(chǎn)的公允價(jià)值不是以市場(chǎng)價(jià)值決定的，其可收回金額與公允價(jià)值之間沒有必然的聯(lián)系。此時(shí)，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重估后，還必須根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的相關(guān)要求，確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，再進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

經(jīng)過分析可知，只要在滿足了上述1中的（1）情況，即資產(chǎn)的公允價(jià)值以市場(chǎng)價(jià)值決定，且該資產(chǎn)的處置費(fèi)用可以忽略不計(jì)時(shí)，就可以用資產(chǎn)的重估價(jià)模式計(jì)量替代資產(chǎn)的減值測(cè)試。除此之外，以重估價(jià)模式計(jì)量的資產(chǎn)都需要在減值跡象出現(xiàn)時(shí)，進(jìn)行減值測(cè)試，確定是否發(fā)生減值以及具體的減值金額。

六、相關(guān)問題的思考

盡管資產(chǎn)以重估價(jià)模式計(jì)量和資產(chǎn)減值是兩個(gè)不同的概念，但明白二者的內(nèi)在機(jī)制、操作頻率的實(shí)質(zhì)上的重合、會(huì)計(jì)處理的相通之處，以及在特定情況下，資產(chǎn)的重估價(jià)模式計(jì)量可以替代該資產(chǎn)的減值測(cè)試，對(duì)于真正理解和把握這兩個(gè)概念還是有著重要的意義。

鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)目前所處的與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同的大背景下，我國(guó)對(duì)于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在相關(guān)準(zhǔn)則中還只是規(guī)定了采用成本模式計(jì)量，而沒有規(guī)定重估價(jià)模式計(jì)量的相關(guān)內(nèi)容。盡管在某些情況下，通過減值準(zhǔn)備的計(jì)提可以達(dá)到重估價(jià)模式計(jì)量的一個(gè)目的，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值不會(huì)高于公允價(jià)值太多。但當(dāng)資產(chǎn)存在增值時(shí)，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于公允價(jià)值太多時(shí)，以成本模式計(jì)量的資產(chǎn)并不能真實(shí)公允的反映資產(chǎn)的價(jià)值。這種看似體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的資產(chǎn)計(jì)價(jià)原理，實(shí)則存在內(nèi)部的自我矛盾，即在有些情況允許采用公允價(jià)值計(jì)量，在相反的情況下，則不允許采用公允價(jià)值計(jì)量。這種對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用條件的限制上，不利于發(fā)揮公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)。因此筆者建議在我國(guó)公允價(jià)值市場(chǎng)日益完善的情況下，應(yīng)增加固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式，即除了現(xiàn)有的成本模式計(jì)量，還應(yīng)增加和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的重估價(jià)模式計(jì)量，并與資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相配合，為信息使用者提供更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

主要參考文獻(xiàn)

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