基于博弈論詮釋會計“囚徒困境”

［摘 要］ 會計信息的外部使用者與提供者存在著博弈，會計則成為社會關(guān)注的群體，從而使會計陷入“囚徒困境”之中。企業(yè)會計定位于企業(yè)，在博弈中，會計站在經(jīng)營者一方（會計信息提供者）去參加博弈，充分發(fā)揮會計的企業(yè)管理功能；預(yù)算會計定位于國家，在博弈中，會計站在監(jiān)管者一方（會計信息外部使用者）去參加博弈，監(jiān)督預(yù)算資金合法、合理、高效地使用，充分發(fā)揮預(yù)算會計的社會管理功能。

［關(guān)鍵詞］ 博弈論；會計定位；詮釋；囚徒困境

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）17-0023-04

一、基于博弈觀點，提出問題

博弈就是一些個人或組織，面對一定的環(huán)境條件，在一定的規(guī)則下，同時或先后，一次或多次，從各自允許選擇的行為或策略中進(jìn)行選擇并加以實施，并從中取得相應(yīng)結(jié)果的過程。博弈信號傳遞和信息溝通，對參與者的策略選擇起著重要的作用。博弈論關(guān)注決策主體之間行為的相互影響及決策均衡問題，博弈中的任何一個局中人的決策都會受到其他局中人行為的影響，反過來他的行業(yè)也成為其他局中人決策的基礎(chǔ)。博弈并非純粹是競爭，相互博弈的另一方面是局中人有某些共同利益使他們彼此合作。競爭與合作是博弈論思想的本質(zhì)與精髓。

1. 會計博弈的產(chǎn)生

會計信息的使用者非常廣泛，包括政府、債權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營者、供應(yīng)商等。博弈論的假定是每個參與人都是為了使自己的期望效用最大化，由于市場中買賣雙方掌握的信息是不平衡的，在效用最大化的驅(qū)使下，有信息優(yōu)勢的一方便會利用有利的信息使自己獲利，而處于劣勢的一方則會采取各種手段去獲取更多的信息以便作出科學(xué)合理的決策。在信息的搜尋和利用過程中，每個參與者所采用的行動方案不僅要考慮自然狀態(tài)隨機(jī)性所帶來的所有不確定性，還要慎重考慮其他參與人的決策。這樣，會計博弈應(yīng)運而生。

2. 會計博弈的組成要素

博弈雙方：根據(jù)委托代理理論，政府和其他資財委托者或所有者構(gòu)成博弈甲方，企業(yè)經(jīng)營者構(gòu)成博弈乙方。由于在整個會計信息披露的博弈過程中，不同的博弈主體會有不同的決策選擇，所以博弈參與人又包括政府部門、債權(quán)人、所有者以及證券市場的投資者、經(jīng)營者等博弈主體。

博弈規(guī)則：規(guī)范會計行為的一系列會計法規(guī)、準(zhǔn)則和制度。

裁判：注冊會計師。以公正為主要特征的注冊會計師則稱為博弈中的國家級裁判，他們既可以接受博弈乙方(即受托者)的委托，站在公正立場上為博弈甲方(資源委托者)作出令人滿意的評判；也可以直接接受甲方的委托，對乙方的財務(wù)狀況是否遵守規(guī)則作裁定。

社會監(jiān)督者: 社會公眾、政府審計和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督人員充當(dāng)維序警察的身份，以維持博弈的正常秩序；會計理論界則是積極而活躍的解說員、評論員或博弈報道的記者，他們?yōu)榇龠M(jìn)博弈的公平起到輿論監(jiān)督的作用。

3. 會計博弈分析方法的應(yīng)用

以會計法規(guī)的監(jiān)管者（政府部門）與會計法規(guī)的執(zhí)行者（經(jīng)營者）之間的博弈為例進(jìn)行分析：

經(jīng)營者依據(jù)會計法規(guī)進(jìn)行會計核算，披露會計信息；政府部門制定會計法規(guī)，依法對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督與管理。兩者在會計信息的真實性、計量的公允性、稅收的征繳等方面存在著矛盾與沖突。因此，經(jīng)營者與監(jiān)管之間進(jìn)行著博弈。

假設(shè)經(jīng)營者誠信的概率為p，p∈ [0，1]，則失信的概率為1-p，經(jīng)營者失信給企業(yè)帶來的收益為T，被監(jiān)管者查處所支付的罰款為F；政府部門監(jiān)管的概率為q，q∈[0，1]，則不監(jiān)管的概率為1-q；政府部門監(jiān)管所需的成本為C。

則雙方的博弈對策矩陣為：

① 給定經(jīng)營者誠信的概率p，政府部門選擇監(jiān)管和不監(jiān)管的期望收益分別為：

E（p，1）＝（T＋F－C）× p＋（－C）×（1- p）＝ （T＋F）× p－C

E（p，0）＝0×（1－ p）＋（－T）× p＝ －T × p

令E（p，1）＝ E（p，0），得p＝C／（2T＋ F）。

當(dāng)經(jīng)營者失信的概率小于C／（2T＋ F）時，則政府部門的最優(yōu)選擇是不監(jiān)管；當(dāng)經(jīng)營者失信的概率大于C／（2T＋ F）時，則政府部門的最優(yōu)選擇是監(jiān)管。

② 給定政府部門監(jiān)管的概率q，經(jīng)營者誠信和失信的期望收益分別為：

E（1，q）＝（－T－F）×（1－ q）＋T×q＝（2T＋F）×q－（T＋F）

E（0，q）＝0× q＋0×（1- q）＝0

令E（1，q）＝ E（0，q），得q＝（T＋F）／（2T＋F）。

當(dāng)政府部門監(jiān)管的概率小于（T＋F）／（2T＋F）時，則經(jīng)營者的最優(yōu)選擇是失信；當(dāng)政府部門監(jiān)管的概率大于（T＋F）／（2T＋F）時，則經(jīng)營者的最優(yōu)選擇是誠信。

在監(jiān)管者和經(jīng)營者之間的博弈活動中，會計是站在經(jīng)營者的立場參與博弈呢，還是站在監(jiān)管者的立場參與博弈呢？則形成會計“囚徒困境”。

二、會計“囚徒困境”分析

1. 會計實務(wù)的“囚徒困境”

據(jù)《人民日報》2000年4月24日第12版報道(《一本賬兩本賬三本賬》，記者墨村)：有的國有企業(yè)為了工作需要，要求會計人員做好3本賬。一本是真實的賬本，留給廠長用，做到心中有數(shù)；第二本賬是虛增利潤，目的無非是“數(shù)字出政績”；第三本賬是“哭窮”用，主要給稅務(wù)部門以及提供政策扶持與救濟(jì)的部門參考，卻為國有資產(chǎn)流失、逃避銀行債務(wù)埋下伏筆。

2001年10月3日，新華社記者黃全權(quán)、黃庭鈞發(fā)表了《一個會計人的“職業(yè)體會”》一文，先后擔(dān)任過國有企業(yè)、股份公司和私營企業(yè)的總賬會計等工作的裘女士訴說了她的“職業(yè)體會”，耐人尋味。她所描述的會計：一是“高風(fēng)險”職業(yè)，10多年來，換了好多次工作，就想找個不做假的企業(yè)，但后來徹底死了這條心，實際情況是，沒有一個會計愿意做假賬，但沒有一個企業(yè)不要求財會人員做假賬。沒有哪個行業(yè)會像會計這樣時時刻刻提心吊膽地做事。二是最具“創(chuàng)造力”的工作。企業(yè)“做賬”的原因太多：向銀行貸款時，要夸大資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，掩飾不良資產(chǎn)；向稅務(wù)局申報納稅時，要隱瞞利潤；向主管部門上報經(jīng)營業(yè)績時，卻又要向?qū)嶋H數(shù)字“注水”；企業(yè)改制時，自然就要把凈資產(chǎn)、利潤變?yōu)樨?fù)數(shù)。還有大家都知道的那些“回扣”、“小金庫”，總之都會要求會計在賬面上擺平。三是做賬的“行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”越來越高?！凹儋~”已經(jīng)形成一條產(chǎn)業(yè)鏈了，“行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”也越來越高。光知道“做賬”也不行，還得不停地學(xué)習(xí)新東西，否則會被淘汰掉。

以上從會計實務(wù)角度，深入描繪了會計人的囚徒困境，然而，會計理論又如何呢？

2. 會計理論的“囚徒困境”

在學(xué)術(shù)界，不同學(xué)者從不同的角度對會計作了不同的定義，它們從不同側(cè)面展示了會計的困境。

（1）會計是一個信息系統(tǒng)

美國會計學(xué)會對會計的定義是：“會計是確認(rèn)、計量和報告經(jīng)濟(jì)信息的一個系統(tǒng)，其目的是為了協(xié)助信息使用者作出明智的判斷和決策。” 會計信息具有對社會資源進(jìn)行有效配置功能。因此，會計信息為滿足信息使用者的需要而必須具備其質(zhì)量要求。用量化標(biāo)準(zhǔn)看待會計信息的真實性，它應(yīng)當(dāng)是一個合理的“區(qū)間值”。這個區(qū)間值的上限是“絕對真實程度”，下限是“可接受真實程度”（即合法性真實），“合法性真實”應(yīng)當(dāng)是會計信息的一個最低要求。

會計作為會計信息的加工者，會計應(yīng)當(dāng)為誰負(fù)責(zé)？代表誰的利益？監(jiān)督什么？服務(wù)什么？在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會計面臨了第一個困境。

（2）會計是一門藝術(shù)

會計是一門藝術(shù)，也是一門科學(xué)。藝術(shù)，意味著可以創(chuàng)造；科學(xué)意味著有規(guī)律。會計職業(yè)判斷就深刻地應(yīng)證了這種“有規(guī)律的創(chuàng)造”。創(chuàng)造就會影響會計信息質(zhì)量。

會計準(zhǔn)則具有局限性。事實上，即使嚴(yán)密的法規(guī)體系也會因環(huán)境的變遷、新事物的不斷出現(xiàn)而顯得不夠完備。基于會計準(zhǔn)則與會計制度的制定過程本身可能存在不合理性；會計準(zhǔn)則與會計實踐之間存在著一定的滯后性，即會計準(zhǔn)則的制定常常落后于會計實踐的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)行為的創(chuàng)新；各項會計以及相關(guān)法規(guī)之間存在一定程度的不協(xié)調(diào)性；因此，導(dǎo)致企業(yè)會按照有利于自己的原則選擇會計處理程序和方法。

會計準(zhǔn)則、會計理論、會計方法為會計藝術(shù)加工提供了空間。會計人員運用職業(yè)判斷選擇會計政策和進(jìn)行會計估計的過程中，始終面臨著多個方案的比較、優(yōu)選，面臨著可靠性與相關(guān)性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動與公允公正等觀念和立場的矛盾與權(quán)衡，會計就面臨了第二個困境。

（3）會計是管理活動

會計是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，采用專門方法，對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算與監(jiān)督的一種管理活動。會計是企業(yè)的管理者，必須站在經(jīng)營者的立場，為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)；會計又具有監(jiān)督職能，監(jiān)督經(jīng)營者遵守會計法規(guī)，公允地計價，真實地提供會計信息，所以會計又具有二重性。

在監(jiān)管者與經(jīng)營者的博弈過程中，雙方若達(dá)到“納什均衡”，則不會故意去違背會計法規(guī)，沒有理由不去遵守它的，它體現(xiàn)了戰(zhàn)略博弈行動的穩(wěn)定狀態(tài)。納什均衡闡釋的基本思想是：會計法規(guī)被遵守有一個前提，即遵守會計法規(guī)的收益大于違背會計法規(guī)的收益，或者違背會計法規(guī)的損失大于遵守會計法規(guī)的損失；否則，博弈各方不會有遵守會計法規(guī)的興趣。

“納什均衡”實際上是一種理性預(yù)期均衡，它存在個人理性和集體理性的沖突，這種沖突有時會導(dǎo)致集體福利的損失，會計也很難“獨善其身”，會計面臨了第三個困境。

三、不同會計定位下的“困境”詮釋

所謂會計定位，即會計定位于什么地方、什么位置，也即會計該由誰控制，為誰負(fù)責(zé)、代表誰的利益，監(jiān)督什么、服務(wù)什么，會計的目的何在?

1. 企業(yè)會計定位于企業(yè)

在資本主義社會，企業(yè)會計定位于企業(yè)，這是天經(jīng)地義的，由企業(yè)聘請的當(dāng)然要聽企業(yè)的。在我國計劃經(jīng)濟(jì)時代，國有企業(yè)本身都是國家的，國有企業(yè)會計自然定位于國家，代表政府對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的建立，國家將企業(yè)會計的管理權(quán)讓位于企業(yè)。這符合《企業(yè)法》、《公司法》、《會計法》等的有關(guān)規(guī)定；符合會計是一種管理活動的定義；符合會計信息報告主體的法律責(zé)任要求；符合各國從公眾利益角度制定、公布會計準(zhǔn)則的目的；符合“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要”的精神實質(zhì)。

從另一個角度看，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離以及政企職責(zé)的分開，無論把國家看作是所有者還是社會管理者都不能干預(yù)屬于企業(yè)經(jīng)營權(quán)的人事管理權(quán)，否則就會與現(xiàn)代法律和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求不相適應(yīng)，與兩權(quán)分離的本義相悖。

企業(yè)會計定位于企業(yè)的優(yōu)點是：有利于企業(yè)建立有效的激勵約束機(jī)制，解決會計人員的動力問題，有利于成本效益原則的運行；缺點是：無法滿足外部信息使用者對企業(yè)經(jīng)營者監(jiān)督的需要，而強(qiáng)令企業(yè)會計履行監(jiān)督職能則是不現(xiàn)實的，會計人員失業(yè)的風(fēng)險是極高的，這不符合成本效益原則。

所以，企業(yè)會計是企業(yè)的會計，會計監(jiān)督也只是企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督。在經(jīng)營者與監(jiān)管者的博弈中，會計站在經(jīng)營者一方去參加博弈，會計政策的選用有利于企業(yè)，對會計盈余進(jìn)行管理也就自然了，我們不應(yīng)該去指責(zé)會計，要使他們從“困境”中解脫出來，充分發(fā)揮會計的企業(yè)管理功能。

為了提高會計信息的真實性、相關(guān)性，我們應(yīng)該加強(qiáng)對博弈中注冊會計師的管理，由他來對企業(yè)財務(wù)狀況是否遵守規(guī)則作出裁定；加強(qiáng)社會公眾、政府審計和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督人員充當(dāng)維序警察的身份，以維持博弈的正常秩序。

2. 預(yù)算會計定位于國家

1996年2月我國財政部發(fā)布的“預(yù)算會計核算制度改革要點”指出：“預(yù)算會計是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央和地方各級政府預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會計”。

預(yù)算會計適用于各級政府財政機(jī)關(guān)、行政單位和事業(yè)單位的會計，用以反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)和社會福利領(lǐng)域的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的。作為非物質(zhì)生產(chǎn)部門的財政、行政、事業(yè)等單位，不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，處于上層建筑領(lǐng)域。行政和事業(yè)單位進(jìn)行各種公務(wù)活動，公益性、社會性業(yè)務(wù)活動，出資者投入資金以后，不要求得到回報，這些單位—般也不會終止，個別單位終止時出資者也不一定都收回資金，它們在業(yè)務(wù)活動中有的無償提供服務(wù)，有的雖有收費但也并非足額補(bǔ)償，而是由國家財政提供全部或大部的資金。所以，預(yù)算會計要以社會效益為目的，會計的確認(rèn)、計量、記錄報告都要圍繞著社會效益而展開。

目前，我國的行政單位的資金來源是國家財政撥款，而事業(yè)單位資金來源渠道多樣化，但絕大多數(shù)還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到與日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。

所以，預(yù)算會計是定位于國家。在預(yù)算執(zhí)行者與監(jiān)管者的博弈中，會計站在監(jiān)管者一方去參加博弈。納稅人將稅款上繳國庫，形成預(yù)算資金，通過預(yù)算進(jìn)行再分配，因而，會計有責(zé)任、有義務(wù)代表國家、納稅人監(jiān)督預(yù)算資金合法、合理、高效地使用。使會計從“困境”中解脫出來，充分發(fā)揮預(yù)算會計的社會管理功能。

預(yù)算會計定位于國家，代表政府對預(yù)算資金進(jìn)行核算與監(jiān)督，會計集中核算制度、會計委派制度等也就應(yīng)運而生。它是集會計核算、會計監(jiān)督、會計服務(wù)于一體的一種特殊的會計管理方式。會計人員變成了與預(yù)算單位毫無經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的第三者，更能發(fā)揮會計的監(jiān)督職能，提高會計信息的真實性、相關(guān)性。

總之，我國的會計體系分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩大類，實行不同定位方式，在博弈過程中，會計參加不同主體參與博弈，這有利于會計人員明確自己的立場，有利于會計職業(yè)判斷的運用，有利于社會公眾對會計的再認(rèn)識，避免會計陷入“囚徒困境”之中。

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