基于內(nèi)部控制環(huán)境的利益監(jiān)管博弈分析

［摘 要］ 本文從內(nèi)部控制環(huán)境的角度，運(yùn)用博弈論的方法，對現(xiàn)實(shí)企業(yè)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益主體的趨利行為進(jìn)行分析，探討“人”的行為對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的影響機(jī)制。

［關(guān)鍵詞］ 內(nèi)部控制環(huán)境；利益主體；監(jiān)管；博弈

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）15-0066-03

2007年3月財(cái)政部頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿）。新內(nèi)部控制規(guī)范在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上重點(diǎn)突出和強(qiáng)調(diào)公司治理、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)控制等內(nèi)容，體現(xiàn)了關(guān)注企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。而內(nèi)部控制環(huán)境則直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，我們有必要對新規(guī)范下的內(nèi)部控制環(huán)境和該環(huán)境下的利益主體重新審視，正確認(rèn)識各利益監(jiān)管主客體的行為，對避免由于過度的趨利行為而影響我國企業(yè)的長效發(fā)展具有重要意義。

一、內(nèi)部控制環(huán)境概述

內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的要素之一，它是內(nèi)部控制賴以依存和運(yùn)行的、對其建立和實(shí)施發(fā)生影響的各種內(nèi)、外部因素。對內(nèi)部控制環(huán)境的認(rèn)識，是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和內(nèi)部控制作用的發(fā)揮而逐步深入的。COSO報(bào)告中對內(nèi)部控制的描述是：控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人誠實(shí)正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力，董事會與監(jiān)督委員會、管理層的經(jīng)營理念與經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源與程序。相對于以前的內(nèi)部控制研究成果而言，COSO報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)“人”的重要性，指出內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會、管理層及其他員工的影響，通過企業(yè)內(nèi)的人的行為而完成。我國理論界對控制環(huán)境的描述通常包括經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格，組織結(jié)構(gòu)，董事會，授權(quán)和分配責(zé)任的方法，管理控制方法，內(nèi)部審計(jì)，人事政策和實(shí)務(wù)，外部影響等8個(gè)方面。本文所界定的內(nèi)部控制環(huán)境是指對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響的多種因素的統(tǒng)稱，它反映有關(guān)人士對內(nèi)部控制及內(nèi)部控制對企業(yè)重要性的整體態(tài)度的各種行為、政策和程序，這里的“人”包括企業(yè)所有者、董事會、經(jīng)理層、企業(yè)員工以及其他利益相關(guān)者。內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境責(zé)任主體向上擴(kuò)展到治理層（董事會），向下擴(kuò)展到其他員工，他們相應(yīng)構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部的利益主體。而企業(yè)內(nèi)部控制的外部環(huán)境責(zé)任主體則涉及股東、債權(quán)人等所有者以及顧客、供應(yīng)商、政府等其他利益相關(guān)者，他們相應(yīng)構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境下的外部利益主體。這些經(jīng)濟(jì)利益體可能擁有不同的偏好、資本、技能、信息和稟賦等，他

們在向企業(yè)貢獻(xiàn)自己的資源或能力時(shí)，都希望能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)并從企業(yè)的運(yùn)營中獲得高回報(bào)。

二、基于內(nèi)部控制環(huán)境的利益監(jiān)管博弈模型

在內(nèi)部控制環(huán)境的影響下，企業(yè)員工在經(jīng)理層的管理理念下努力或不努力工作來獲得期望收益，而經(jīng)理層則希望通過盡量低的管理成本來獲得期望績效；經(jīng)理層在董事會的監(jiān)控下認(rèn)真自律或徇私舞弊來追求個(gè)人收益，而董事會則希望降低監(jiān)控成本來達(dá)到目標(biāo)；外部經(jīng)濟(jì)利益體由于不能直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)，只能通過經(jīng)營者的行為或政策來選擇是否投入監(jiān)督成本，而企業(yè)經(jīng)營者通常在缺乏外部監(jiān)督的情況下攫取額外租金。筆者將從以下兩方面來分析不同經(jīng)濟(jì)利益體的監(jiān)管博弈過程。

（一）企業(yè)內(nèi)部利益主體間的監(jiān)管

在企業(yè)的內(nèi)部利益主體間，作為監(jiān)管主客體存在的有董事會與經(jīng)理層、經(jīng)理層與企業(yè)員工，經(jīng)理層發(fā)揮著雙重作用。博弈參加方為監(jiān)管主體和監(jiān)管客體，監(jiān)管主體的戰(zhàn)略空間為（認(rèn)真，放松），監(jiān)管客體的戰(zhàn)略空間為（自律，違規(guī)）。若給定客體的策略是自律，則主體的最優(yōu)戰(zhàn)略是放松監(jiān)控，以此節(jié)約監(jiān)控成本；若給定主體的策略是放松監(jiān)控，則客體會在內(nèi)部控制失效的環(huán)境下選擇違規(guī)以追求違規(guī)收益，因此沒有完全納什均衡戰(zhàn)略。假設(shè)個(gè)體行為理性，即個(gè)體行為始終都是以實(shí)現(xiàn)自身的最大利益為唯一目標(biāo)；主體不論選擇何種策略，其固定監(jiān)管成本為C0，認(rèn)真監(jiān)管的變動(dòng)成本為C1；企業(yè)內(nèi)部各利益體對公司的貢獻(xiàn)總額為π0，客體的固定性工資收入為U0，與經(jīng)營業(yè)績相關(guān)的總變動(dòng)收入為V，客體對公司業(yè)績的分享比例為β；經(jīng)理層違規(guī)而未被董事會發(fā)現(xiàn)的違規(guī)收益為S1，若客體的違規(guī)行為被認(rèn)真監(jiān)管的主體發(fā)現(xiàn)，將被處以罰金F1。在混合納什均衡中，4種可能的結(jié)果是：（認(rèn)真，自律）、（放松，自律）、（認(rèn)真，違規(guī)）、（放松，違規(guī)），設(shè)在這4種情況下與經(jīng)營業(yè)績相關(guān)的變動(dòng)收入分別為V1、V2、V3、V4，則V1=π0-C0-C1- U0，V2=π0-C0-U0，V3=π0-C0-C1-U0-S1，V4=π0-C0-U0-S1。由此可得出監(jiān)管主體與客體之間的利益博弈模型，如圖1所示。

假定監(jiān)管主體認(rèn)真監(jiān)管的概率為ｍ（０＜ｍ＜１），監(jiān)管客體自律的概率為ｎ（０＜ｎ＜１），則監(jiān)管主體的期望效用函數(shù)為：Ｅｚ＝ｍ｛ｎ（１－β）Ｖ１＋（１－ｎ）［（１－β）Ｖ３－Ｓ１＋Ｆ１］｝＋（１－ｍ）［ｎ（１－β）Ｖ２＋（１－ｎ） ［（１－β）Ｖ４－Ｓ１］｝。

對其求導(dǎo)，得到監(jiān)管主體最優(yōu)化的一階條件為ｄＥｚ ／dｍ＝（１－ｎ）Ｆ１－（１－β）Ｃ１＝０，解得ｎ*＝１－（１－β）Ｃ１／Ｆ１。

監(jiān)管客體的期望效用函數(shù)為：Ｅｋ＝ｎ［ｍ（Ｕ０＋βＶ１）＋（１－ｍ）（Ｕ０＋βＶ２）］＋（１－ｎ）［ｍ（Ｕ０＋βＶ３＋Ｓ１－Ｆ１）＋（１－ｍ）（Ｕ０＋

βＶ４＋Ｓ１）］。

對其求導(dǎo)，得到經(jīng)理層最優(yōu)化的一階條件為ｄＥｋ／ｄｎ＝ｍＦ１－（１－β）Ｓ１＝０，解得ｍ*＝（１－β）Ｓ１／Ｆ１。

由此可知，如果客體自律的概率大于ｎ*，則主體的最優(yōu)選擇是放松監(jiān)管以降低成本；如果客體自律的概率小于ｎ*，即其基于自身利益進(jìn)行違規(guī)行為決策時(shí)，主體的最優(yōu)選擇是認(rèn)真監(jiān)管以避免公司損失；如果客體自律的概率等于ｎ*，則主體可隨機(jī)選擇任一戰(zhàn)略?？腕w的行為則會考慮主體的監(jiān)管力度，視其認(rèn)真監(jiān)管概率m是大于還是小于或等于m*，其最優(yōu)選擇相應(yīng)為自律、違規(guī)、隨機(jī)。

基于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)和分配責(zé)任的方法、管理監(jiān)控方式和力度等內(nèi)部控制環(huán)境，企業(yè)內(nèi)部各監(jiān)管主客體在博弈中追求最大利益，雙方的行為既有自發(fā)性也有被迫性，自發(fā)性源于與經(jīng)營業(yè)績相關(guān)的變動(dòng)收入，被迫性源于內(nèi)部控制環(huán)境等約束的影響。

（二）企業(yè)外部利益主體對經(jīng)營者的監(jiān)管

現(xiàn)代企業(yè)組織的一個(gè)重要特點(diǎn)就是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相互分離，資本要素投入的外部主體并不參與企業(yè)的經(jīng)營管理，如股東、債權(quán)人等所有者，顧客、供應(yīng)商等經(jīng)濟(jì)往來主體以及作為征稅者的政府等。經(jīng)營者主要是企業(yè)的董事會和經(jīng)理層，由于他們是企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)信息的擁有者，通常作出趨于自身利益的決策，因而與外部利益主體存在互斥關(guān)系。在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營者的管理理念、授權(quán)和分配責(zé)任的方法、內(nèi)部審計(jì)、人事政策和實(shí)務(wù)以及外部影響等內(nèi)部控制環(huán)境的影響下，外部利益主體與經(jīng)營者存在著利益博弈。經(jīng)營者的戰(zhàn)略空間為（自律，違規(guī)），外部利益主體的戰(zhàn)略空間為（投入監(jiān)管成本，不投入監(jiān)管成本）。給定經(jīng)營者的策略是自律，則外部利益主體的最優(yōu)策略是不投入監(jiān)管成本而享受經(jīng)營收益；若給定外部利益主體的策略是不投入監(jiān)管成本，則經(jīng)營者會在失效的內(nèi)部控制環(huán)境下選擇違規(guī)策略以攫取額外租金，因此沒有完全納什均衡戰(zhàn)略?，F(xiàn)假設(shè)在所有利益體投入資本的情況下所產(chǎn)生的總利益為I，經(jīng)營者自律時(shí)的正常收益為X0，違規(guī)收益為S2，外部利益主體的監(jiān)管成本為C，若外部利益主體發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者違規(guī)將會處以罰金F2。由此可得出外部利益主體與經(jīng)營者之間的利益博弈模型，如圖2所示。

假定外部利益主體投入監(jiān)管成本的概率為a（0

對其求導(dǎo)，得到外部利益主體最優(yōu)化的一階條件為dEw /dａ=(1-b)F2-C=0，解得b*=1-C/F2。

經(jīng)營者的效用函數(shù)為Ｅｊ＝ ｂ［ａＸ０＋（１－ａ）Ｘ０］＋（１－ｂ）［ａ（Ｘ０＋Ｓ２－Ｆ２）＋（１－ａ）（Ｘ０＋Ｓ２）］。

對其求導(dǎo)，得到經(jīng)營者最優(yōu)化的一階條件為dEj /db= a F2-S2=0，解得ａ*=S2 /F2。

由此可知，如果經(jīng)營者自律的概率大于b*，則外部利益主體的最優(yōu)選擇是不投入監(jiān)管成本；如果經(jīng)營者自律的概率小于b*，則外部利益主體為了防止經(jīng)營者攫取自身額外租金而必須投入監(jiān)管成本以避免損失；如果經(jīng)營者自律的概率等于b*，則外部利益主體可隨機(jī)選擇任一戰(zhàn)略。經(jīng)營者的行為同樣受外部利益主體的影響，類似前一模型中監(jiān)管客體的策略。

三、博弈結(jié)果分析及啟示

通過上述博弈分析可知，現(xiàn)實(shí)企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境主要基于“人”的行為和作用，一項(xiàng)內(nèi)部控制制度再有效，也不可能超越那些制定、管理與監(jiān)督此項(xiàng)制度的人的行為及價(jià)值觀，可以得出以下結(jié)論：（1）若企業(yè)內(nèi)部利益體中的監(jiān)管主體對客體的監(jiān)管滿足最高監(jiān)管成本大于相應(yīng)的罰金，兩個(gè)監(jiān)管主體都將作出放松監(jiān)管的策略。（2）若不滿足（1）的條件，作為監(jiān)管主體的董事會和經(jīng)理層的最優(yōu)策略要視監(jiān)管客體自律的概率與n*的關(guān)系而定，內(nèi)部利益主體間的權(quán)責(zé)分配是公司治理中的權(quán)利制衡問題，也是內(nèi)部控制中不相容職務(wù)相互分離問題，他們之間的利益在公司治理結(jié)構(gòu)（內(nèi)部控制的制度環(huán)境）中博弈，監(jiān)管客體在監(jiān)管主體沒有發(fā)揮應(yīng)有作用的情況下追求違規(guī)收益，就會破壞公司治理結(jié)構(gòu)，使內(nèi)部控制可能成為無源之水、無本之木。（3）經(jīng)營者選擇違規(guī)行為能增加自身經(jīng)濟(jì)利益，要維持健康的內(nèi)部控制環(huán)境，外部利益主體投入的監(jiān)管成本也應(yīng)越大，若經(jīng)營者的違規(guī)收益S2大于所受到的懲罰F2，經(jīng)營者必定攫取屬于外部利益主體的經(jīng)濟(jì)利益。（4）外部利益主體為了獲得企業(yè)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果等方面的信息，以及獲得有關(guān)被經(jīng)營者侵害程度的信息，他們往往會不惜投入成本來監(jiān)督經(jīng)營者并公之于眾，這不僅會損害其他利息相關(guān)者，而且會影響企業(yè)的前景和可持續(xù)發(fā)展。

各個(gè)利益相關(guān)者之間為追求自身利益最大化而相互間存在競爭，即產(chǎn)生了博弈。為了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和為內(nèi)部控制營造一個(gè)健康的環(huán)境，我們應(yīng)充分發(fā)揮各個(gè)利益相關(guān)主體的能動(dòng)性，從以下幾方面改進(jìn)：（1）注重企業(yè)文化的培養(yǎng)，加強(qiáng)對員工的軟約束性教育并進(jìn)行績效鼓勵(lì)。績效的鼓勵(lì)，加上適當(dāng)?shù)能浖s束性教育，無疑為一種有效的管理技術(shù)。企業(yè)文化作為一種無形的力量，影響企業(yè)成員的思維方式和行為方式，能讓全體員工了解企業(yè)的經(jīng)營思想，忠于職守，勤勉盡責(zé)，激發(fā)自律行為。（2）經(jīng)營者應(yīng)在實(shí)踐中不斷學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)。經(jīng)營者素質(zhì)包括自身經(jīng)營哲學(xué)思想的提升、承受經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力、對法規(guī)的反映、對財(cái)務(wù)的重視程度以及對人力資本的政策和看法等，這直接影響著管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，影響著企業(yè)的行為，影響著企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。（3）倡導(dǎo)多元利益主體合作博弈，共同治理。這樣可以讓所有利益相關(guān)者擁有企業(yè)剩余收益的索取權(quán)，如經(jīng)營者除了獲取年報(bào)酬外，還享有獎(jiǎng)金的剩余；顧客除了獲得商品的使用價(jià)值外，還享有讓利銷售和售后服務(wù)的剩余；供應(yīng)商除了獲得銷售收入外，還享有折扣優(yōu)惠剩余；員工除了工資報(bào)酬外，還享有分紅剩余等。通過調(diào)動(dòng)企業(yè)各方面的積極性，保護(hù)各利益主體的相關(guān)利益，促進(jìn)企業(yè)健康長效發(fā)展。

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