對投資會計核算方法的探討

［摘 要］ 投資會計核算的成本法中，短期投資采用簡單成本法，而長期投資采用的是復雜成本法；長期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法在資產(chǎn)的計價和收益的確認上存在著很大的區(qū)別；成本與市價孰低法并非投資會計的核算方法，而是期末計價方法；長期投資收益確認時間是權(quán)責發(fā)生制，而短期投資實質(zhì)上卻是現(xiàn)金制。

［關(guān)鍵詞］ 投資會計；核算方法

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）15-0064-03

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的對外投資活動已經(jīng)越來越常見，投資主體也越來越呈現(xiàn)多元化的趨勢，投資會計問題也隨之顯得越來越重要。但目前會計界在對投資會計核算方法的使用等方面比較混亂，對收益確認問題的理解也不是很到位，本文試圖對投資會計的核算方法和投資收益確認等方面的會計問題進行研究。

一、簡單成本法與復雜成本法

對于投資會計的核算方法，一般認為長期股權(quán)投資的核算有成本法和權(quán)益法之分。實際上投資會計核算方法的內(nèi)容遠不止這些。由于歷史成本原則的存在，除了長期股權(quán)投資之外的短期投資和長期債權(quán)投資，在核算時實際上也是使用成本法。但同樣是成本法，短期投資和長期投資之間也存在著區(qū)別：短期投資采用的是簡單成本法，而長期投資則使用復雜成本法。

所謂簡單成本法，是指無論在投資時是溢價、折價還是平價，都不單獨分開核算，而是總括核算所發(fā)生的投資成本，并且不按期預提利息收益。而復雜成本法則是指，當投資發(fā)生溢價或折價時，要對溢價和折價部分單獨分開核算，也就是反映出在投資的成本里，用于支付溢價或折價的部分是多少，并且要按期預提利息收益，并且攤銷相應的溢價或折價。

例1：思語公司于2005年1月1日購入慧琴公司發(fā)行的面值為100元、3年期、年利率8%、每半年計息一次，到期一次還本付息的公司債券100張，共發(fā)生買價、手續(xù)費、傭金等投資成本計10 600元。則：

（1）若思語公司購買該債券是準備進行短期投資，也就是隨時準備轉(zhuǎn)讓，那就用簡單成本法：

①借：短期投資——債券投資（慧琴公司） 10 600

貸：銀行存款10 600

假設2005年4月3日以11 000元價格轉(zhuǎn)讓，則：

②借：銀行存款11 000

貸：短期投資——債券投資（慧琴公司）10 600

投資收益400

（2）若思語公司購買該債券是準備進行長期投資，也就是準備持有1年以上甚至到期，那就用復雜成本法：

①借：長期債權(quán)投資——面值 10 000

長期債權(quán)投資——溢價 600

貸：銀行存款10 600

每半年計算利息，并攤銷相應溢價：利息額=10 000×8%÷2=400（元）；溢價攤銷額=600÷3÷2=100（元）。則：

②借：長期債權(quán)投資——利息 400

貸：長期債權(quán)投資——溢價100

投資收益300

在持有債券的3年中，該筆會計分錄共需做6次。到期滿收回投資本息時：

③借：銀行存款 12 400

貸：長期債權(quán)投資——面值 10 000

長期債權(quán)投資——利息2 400

兩者比較可以看出，在簡單成本法下，“短期投資——債券投資”賬戶核算的就是投資成本10 600元，不需要將面值、溢價或折價分開核算，也就不需要按期攤銷溢價或折價，也不必按期預計利息收益。而在復雜成本法下，“長期債權(quán)投資”賬戶下，需要將投資成本10 600元分為“面值”10 000元和“溢價”600元，且需要將溢價在債券持有期內(nèi)按一定方法進行攤銷，而且還要按期預計利息收益。之所以如此區(qū)分，是因為短期投資期限短，當證券市場行情有利或企業(yè)需要資金時準備隨時變現(xiàn)，采用簡單成本法方便、實用；而長期投資持有期限較長，且一般不準備隨時變現(xiàn)，故采用復雜成本法合理、實際。

二、成本法與權(quán)益法

長期股權(quán)投資的核算有成本法和權(quán)益法之分，一般而言，當持有被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的20%以上（含20%）或雖在20%以下但實質(zhì)上對被投資企業(yè)具有重大影響力時，采用權(quán)益法核算，反之則采用成本法。采用成本法時，“長期股權(quán)投資”賬戶反映的是投資的成本；在權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”賬戶則是反映占被投資企業(yè)的權(quán)益。這就決定了采用不同的方法反映在資產(chǎn)負債表上的該項資產(chǎn)的數(shù)額是有差異的，同時，采用成本法確認的投資收益是投資所能分得的利潤或股利，而采用權(quán)益法確認的投資收益卻是投資后占被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤的相應份額，所以采用兩種不同的方法核算在損益表上所反映的利潤也是不同的。

例2：思語公司于2004年1月1日購入慧琴公司發(fā)行的普通股股票1 000萬股，每股成本10元，占慧琴公司發(fā)行股票的10%。2004年12月31日止慧琴公司共實現(xiàn)稅后利潤2 000萬元，2005年2月15日宣布于3月8日共向全體股東發(fā)放現(xiàn)金股利400萬元。則：

（1）若思語公司用成本法核算（單位：萬元）：

①2004年1月1日投資時：

借：長期股權(quán)投資——股票投資（慧琴公司）10 000

貸：銀行存款10 000

②2005年2月5日確認投資收益：

借：應收股利 40

貸：投資收益40

③2005年3月8日收到股利：

借：銀行存款 40

貸：應收股利40

（2）若思語公司用權(quán)益法核算（單位：萬元）：

①2004年1月1日投資時：

借：長期股權(quán)投資——股票投資（慧琴公司） 10 000

貸：銀行存款10 000

②2004年12月31日確認投資收益：

借：長期股權(quán)投資——股票投資（慧琴公司） 200

貸：投資收益 200

③2005年2月5日：

借：應收股利40

貸：長期股權(quán)投資——股票投資（慧琴公司）40

④2005年3月8日收到股利：

借：銀行存款 40

貸：應收股利40

兩者比較可以看出，在成本法下，“長期股權(quán)投資”賬戶就是核算投資成本10 000萬元，確認的投資收益就是將要收到的利潤或股利40萬元。而在權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”賬戶則核算占慧琴公司權(quán)益的數(shù)額：2004年1月1日，該賬戶借方金額10 000萬元，占慧琴公司發(fā)行股票籌集資金份額（股東權(quán)益）100 000萬元的10%；2004年12月31日，慧琴公司實現(xiàn)稅后利潤2 000萬元，思語公司認為其10%部分是本公司的投資創(chuàng)造的，故確認200萬元的投資收益，“長期股權(quán)投資”賬戶增加到10 200萬元，恰恰占慧琴公司此時股東權(quán)益102 000萬元的10%；到2005年2月5日慧琴公司從稅后利潤中拿出400萬元向全體股東發(fā)放股利時，“長期股權(quán)投資”賬戶貸方記40萬元使得該賬戶又減少到10 160萬元，還是占慧琴公司此時股東權(quán)益101 600萬元的10%。所以，在權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”賬戶總是反映占被投資企業(yè)權(quán)益額的多少。另外，其確認的投資收益是被投資企業(yè)慧琴公司實現(xiàn)稅后利潤2 000萬元的10%，即200萬元，而非成本法下所確認的收到的股利40萬元。這樣處理的經(jīng)濟意義在于：慧琴公司共實現(xiàn)凈利潤2 000萬元，思語公司將10%確認為投資收益，在確認的200萬元的投資收益中，有40萬員以股利的形式收回，還有160萬元留在慧琴公司作為對慧琴公司的追加投資，所以“長期股權(quán)投資”賬戶從最初的10 000萬元變?yōu)樽詈蟮?0 160萬元。

三、關(guān)于成本與市價孰低法以及賬面價值與可收回金額孰低法

一種比較普遍的說法是，現(xiàn)行會計制度對短期投資的核算采用的是成本與市價孰低法。嚴格來講，這是不正確的。因為成本與市價孰低法并不是一種核算方法，而是一種對短期投資的期末計價方法，或者說是一種期末的價值調(diào)整方法。正如前述，短期投資采用的實際上是簡單的成本法。對應的長期投資期末價值的調(diào)整方法是賬面價值與可收回金額孰低法。試想，如果把短期投資核算方法說成是成本與市價孰低法，那么長期投資的核算方法是不是就要說成是賬面價值與可收回金額孰低法了？核算方法是在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時采用的方法，而期末價值調(diào)整方法一般是在每年的年末或每半年末計價調(diào)整一次。企業(yè)日常的壞賬準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金等都是每年或每半年計提調(diào)整一次。

成本與市價孰低法以及賬面價值與可收回金額孰低法都是期末價值調(diào)整的方法，為何名稱不一致呢？仔細推敲，概因短期投資往往多是股票、債券等有價證券形式的投資，其他的聯(lián)營投資期限在1年以內(nèi)的幾乎不會存在。有價證券有現(xiàn)成的市價，而核算時又采用的是簡單成本法，“短期投資”賬戶核算的就是投資成本，所以用成本和市價比較真是再方便和合理不過。而長期投資除了有價證券投資之外，還會有聯(lián)營投資等其他形式，這些其他形式的投資并沒有現(xiàn)成的市價，而且核算時既有成本法也有權(quán)益法，導致“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”賬戶有的反映成本，有的反映占被投資企業(yè)的權(quán)益，故將此時的調(diào)整方法稱為“賬面價值與可收回金額孰低法”更為合理恰當。

主要參考文獻

[1] 湯云為，儲一昀，等. 高級財務會計[M]. 大連:東北財經(jīng)大學出版社，1996.

[2] Robert S KaplanAnthony A Atkinson. Advanced Management Accounting[M]. 3rd ed. Prentice Hall，Upper Saddle River，New Jersey，1998.