銷售費用處理管見

［摘 要］ 銷售費用應(yīng)按作業(yè)設(shè)置成本庫進行明細核算，期末將銷售費用作為商品銷售成本轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本賬戶，和已銷產(chǎn)品生產(chǎn)成本一起結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤。銷售費用作為商品銷售成本更能體現(xiàn)收入與費用配比原則，有利于企業(yè)利用增值作業(yè)和不增值作業(yè)信息做出科學(xué)決策，有利于企業(yè)利用準(zhǔn)確的銷售費用信息確定產(chǎn)品價格，有利于企業(yè)確定目標(biāo)市場等經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)績考核。

［關(guān)鍵詞］ 銷售費用；作業(yè)；銷售成本；配比原則；決策；價格；經(jīng)營戰(zhàn)略；業(yè)績考核

［中圖分類號］F234.3［文獻標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）15-0062-03

銷售費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的一項重要費用，新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定銷售費用應(yīng)作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。筆者認為，這種處理方法提供的信息不利于企業(yè)在競爭中獲勝，甚至影響到企業(yè)的生存發(fā)展，應(yīng)該將銷售費用作為商品銷售成本的一個組成部分。

一、銷售費用作為商品銷售成本

該方法要求企業(yè)在“主營業(yè)務(wù)成本”科目下設(shè)“產(chǎn)品成本”和“銷售費用”兩個二級科目?！爸鳡I業(yè)務(wù)成本——銷售費用”科目借方登記期末從“銷售費用”科目轉(zhuǎn)來的銷售費用，貸方登記轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的銷售費用，該二級科目期末應(yīng)無余額；“主營業(yè)務(wù)成本——產(chǎn)品成本”科目核算企業(yè)確認銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本，核算內(nèi)容及方法同新企業(yè)會計準(zhǔn)則中“主營業(yè)務(wù)成本”科目［１］。

（一）銷售費用的歸集

銷售費用包括的內(nèi)容按新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的費用統(tǒng)計，日常核算仍通過“銷售費用”總賬科目及所屬明細科目核算，明細賬的設(shè)置由按費用種類設(shè)置改為按作業(yè)中心設(shè)置，即需要在企業(yè)商品的整個銷售過程中進行作業(yè)分析，確認在銷售過程中要發(fā)生的作業(yè)、主要作業(yè)。所謂作業(yè)，指的是企業(yè)為了保證銷售活動正常進行所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體，即基于一定銷售目的，以人為主體，消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。如簽訂銷售訂單作業(yè)、產(chǎn)品的運輸作業(yè)、裝卸作業(yè)等。主要作業(yè)，指的是企業(yè)在銷售商品過程中經(jīng)常發(fā)生的，作業(yè)量較大、費用較高的作業(yè)［２］。以主要作業(yè)為主體，將同質(zhì)作業(yè)合并建立作業(yè)中心。同質(zhì)作業(yè)，指的是可以用共同的成本動因解釋的作業(yè)。成本動因，也稱成本驅(qū)動因素，是引起費用變動的因素。如產(chǎn)品銷售過程中各項裝卸作業(yè)發(fā)生的費用，這些費用和產(chǎn)品銷售數(shù)量緊密相關(guān)，因此可把各項裝卸作業(yè)合并為同質(zhì)成本庫，設(shè)置成一個作業(yè)中心，把產(chǎn)品銷售數(shù)量作為解釋裝卸作業(yè)費用發(fā)生的成本驅(qū)動因素。按作業(yè)中心建立作業(yè)成本庫歸集銷售費用。發(fā)生銷售費用時，借記“銷售費用——××作業(yè)”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”、“待攤費用”等科目。

（二）銷售費用的分配

企業(yè)將各作業(yè)成本庫歸集的銷售費用，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)（動因）分配計入已銷產(chǎn)品成本，計算出該種產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的銷售費用。費用分配時，借記“主營業(yè)務(wù)成本——銷售費用”科目，貸記“銷售費用”科目。期末銷售費用分配后，“銷售費用”科目月末應(yīng)無余額。

（三）主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤

期末，歸集到“主營業(yè)務(wù)成本——銷售費用”科目借方的銷售費用，從該科目的貸方結(jié)轉(zhuǎn)記入到“本年利潤”科目的借方，月末“主營業(yè)務(wù)成本——銷售費用”科目應(yīng)無余額。

（四）例題分析

某企業(yè)銷售甲、乙兩種產(chǎn)品，發(fā)生的主營業(yè)務(wù)成本及銷售費用見表1。

假如該企業(yè)經(jīng)過作業(yè)分析，根據(jù)各項作業(yè)的成本動因性質(zhì)設(shè)立了廣告費、運輸費、裝卸費等3個作業(yè)成本庫；各成本庫的可追溯成本、成本動因、作業(yè)量以及作業(yè)成本分配率等相關(guān)資料見表2。

根據(jù)如上資料和計算結(jié)果，編制銷售費用分配表（見表3）。

根據(jù)以上資料，該企業(yè)所作的會計分錄如下：

1. 結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品銷售成本

借：主營業(yè)務(wù)成本——產(chǎn)品成本——甲產(chǎn)品120 000

——乙產(chǎn)品20 000

貸：庫存商品——甲產(chǎn)品120 000

——乙產(chǎn)品20 000

2. 歸集銷售費用

借：銷售費用——廣告費100 000

——運輸費72 000

——裝卸費60 000

貸：銀行存款232 000

3. 分配銷售費用

借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售費用——甲產(chǎn)品111 000

——乙產(chǎn)品121 000

貸：銷售費用 ——廣告費100 000

——運輸費72 000

——裝卸費60 000

4. 期末結(jié)轉(zhuǎn)損益

借：本年利潤372 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本——產(chǎn)品成本——甲120 000

——產(chǎn)品成本——乙20 000

——銷售費用——甲111 000

——銷售費用——乙121 000

單位甲產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本=12+11.1=23.1（元）；

單位乙產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本=60.5+10=70.5（元）。

二、銷售費用作為商品銷售成本的優(yōu)點

（一）更能體現(xiàn)配比原則

所謂配比原則，是要求企業(yè)在進行會計核算時，收入與其成本、費用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認。首先，對市場經(jīng)濟體制下的企業(yè)來講，營銷活動和生產(chǎn)活動一樣都是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)活動，兩項活動所發(fā)生的支出自然應(yīng)作為主營業(yè)務(wù)成本對待，主營業(yè)務(wù)收入－主營業(yè)務(wù)成本＝主營業(yè)務(wù)利潤（稅金略），能真實地反映出該產(chǎn)品從原料投產(chǎn)到銷售活動結(jié)束整個產(chǎn)銷過程中的收入、成本和盈利情況，既符合配比原則，又符合人們的思維習(xí)慣。其次，銷售費用的發(fā)生是和該期間銷售的各種產(chǎn)品緊密聯(lián)系在一起的，有時企業(yè)為了促銷某種商品，可能投入巨額的廣告費、宣傳費，按照配比原則，促銷該種產(chǎn)品發(fā)生的銷售費用理應(yīng)由該產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入補償，未受益的產(chǎn)品也不應(yīng)當(dāng)負擔(dān)這部分費用。

（二）更有利于企業(yè)決策

按作業(yè)中心歸集銷售費用，可以使企業(yè)管理者掌握企業(yè)產(chǎn)品營銷過程中發(fā)生了哪些作業(yè)，各項作業(yè)發(fā)生的費用是多少，這些作業(yè)中哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些作業(yè)是不增值作業(yè)，可以比較企業(yè)不同時期同類作業(yè)費用的發(fā)生情況，以及同一時期不同作業(yè)費用的發(fā)生情況。另外，根據(jù)作業(yè)還可以幫助企業(yè)確定最優(yōu)銷售批量，例如在送貨上門銷售的情況下發(fā)生的運輸費，假設(shè)每車次的運輸能力是300單位產(chǎn)品，如果購買方購買300單位產(chǎn)品，則銷售方只提供一車次的運輸服務(wù)就可以了，如果購買方購買了301單位產(chǎn)品，則銷售方必須提供兩車次的運輸服務(wù)，對銷售方而言，多銷售了一個單位產(chǎn)品，增加的運輸費用卻和銷售300單位產(chǎn)品是一樣的。這時銷售方可以和客戶協(xié)商將每次購買批量定在300單位產(chǎn)品。

（三）有利于企業(yè)確定產(chǎn)品價格

在市場競爭激烈的情況下，正確確定價格的重要性毋庸置疑，將銷售費用按產(chǎn)品（或其他計算對象）結(jié)轉(zhuǎn)記入到主營業(yè)務(wù)成本，所反饋的信息更有利于企業(yè)確定更加準(zhǔn)確的價格。產(chǎn)品價格的確定可以參照以下公式：

產(chǎn)品單價=單位生產(chǎn)成本×（1+加成率）

傳統(tǒng)方法下，在確定加成率時，對某種產(chǎn)品而言，期間費用項（銷售費用、管理費用、財務(wù)費用）全部是估計數(shù)，因此加成率的確定不是很準(zhǔn)確，這將影響到產(chǎn)品價格的準(zhǔn)確性。而將銷售費用計入銷售成本后，期間費用項里只有管理費用和財務(wù)費用是估計項，很顯然加成率的確定較傳統(tǒng)方法準(zhǔn)確，確定的價格更為準(zhǔn)確。

（四）有利于企業(yè)制定經(jīng)營戰(zhàn)略

企業(yè)銷售產(chǎn)品發(fā)生的銷售費用歸集越準(zhǔn)確，企業(yè)越能全盤掌握所售商品的實際市場營銷情況，企業(yè)可以根據(jù)不同市場銷售費用的高低，評估不同市場的盈利能力，確定重要目標(biāo)市場、次要目標(biāo)市場；根據(jù)不同營銷作業(yè)成本的高低，確定采取不同的促銷組合，或加強某種促銷方式，或減弱某種促銷方式；根據(jù)不同銷售環(huán)節(jié)銷售費用的高低，可以幫助企業(yè)重新規(guī)劃營銷渠道等。

（五）有利于業(yè)績考核

銷售費用結(jié)轉(zhuǎn)記入銷售成本以后，更有利于考核營銷人員工作效益（營業(yè)收入/銷售費用），考核營銷人員工作效率（如每百次訪問收到訂單的次數(shù)、一定時期內(nèi)新顧客的增加數(shù)），進一步調(diào)動營銷人員積極性，實現(xiàn)營銷活動的科學(xué)管理。

銷售費用經(jīng)過上述方法處理后，其作為期間費用的本質(zhì)并沒有發(fā)生變化，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則所確定的本期銷售費用仍然全部由本期收益來補償，變化的只是以總數(shù)形式的直接結(jié)轉(zhuǎn)改變?yōu)榘词芤娈a(chǎn)品分配后的分別結(jié)轉(zhuǎn)，這種方式提供的信息更能滿足企業(yè)的需要。

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則[S]. 2006.

[2] 于富生. 成本會計學(xué)[M]. 北京:中國人民大學(xué)出版社，2004.

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