視同銷售行為賬務(wù)處理的探討

［摘 要］ 在新會計準則下，對于視同銷售行為，會計實務(wù)該如何處理？本文從收入原則、提高會計信息的相關(guān)性、防止盈余管理等方面對此給予了分析，并提出了全新的見解。

［關(guān)鍵詞］ 視同銷售行為；賬務(wù)處理；探討

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）15-0055-03

從2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》來看，除了帶有融資性質(zhì)（長期應(yīng)收款）的銷售業(yè)務(wù)外，銷售商品收入的確認基本上沒有變化，所以視同銷售行為業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理應(yīng)該沒有懸念。但在財政部會計資格評價中心2007年編寫的《初級會計實務(wù)》及《中級會計實務(wù)》、中國注冊會計師協(xié)會編寫的《2007年注冊會計師全國統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材——會計》這3本書中，對視同銷售行為業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理的規(guī)定和方法卻出現(xiàn)了矛盾。

在新企業(yè)會計準則下，對于視同銷售行為，上市公司會計實務(wù)究竟該如何處理？筆者擬就此進行較為詳細的分析，并初步提出自己的看法。

一、 什么是“視同銷售貨物行為”

所謂增值稅視同銷售貨物的行為，是指按照財務(wù)會計制度規(guī)定，不屬于銷售，而按照稅法的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當計算繳納稅款的行為?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：

（1）將貨物交付他人代銷；

（2）銷售代銷貨物；

（3）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；

（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；

（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；

（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；

（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

上述8種行為確定為視同銷售貨物行為，均要征收增值稅。其確定的目的有兩個：一是保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發(fā)生上述行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷；二是避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止出現(xiàn)企業(yè)以上述行為逃避納稅的現(xiàn)象。另外，視同銷售貨物行為不但涉及增值稅，還涉及企業(yè)所得稅。正是因為財務(wù)會計制度與稅法對上述行為規(guī)定的不一致，才使得視同銷售貨物行為在會計處理上容易出現(xiàn)這樣或那樣的錯誤做法，影響稅額計算的正確性。

二、“視同銷售貨物行為的會計處理”需解決的主要問題

對于視同銷售貨物的行為，在會計處理上需要解決以下兩個問題：

（一）視同銷售貨物行為是否作為主營業(yè)務(wù)收入核算

由于視同銷售貨物行為從財務(wù)會計的觀點上來看，不屬于銷售，故不應(yīng)當作為主營業(yè)務(wù)收入核算。但如果不作為主營業(yè)務(wù)收入核算，在計算應(yīng)納企業(yè)所得稅時，又會涉及應(yīng)稅所得額調(diào)整問題。因此，在理論上就有兩種觀點、兩種做法：一是按正常的銷售程序核算，即按售價計入主營業(yè)務(wù)收入并計提銷項稅額，再按成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本；另一種是不通過“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶核算，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時按售價計算增值稅銷項稅額。

（二）視同銷售貨物行為的應(yīng)交增值稅稅額的處理

即視同銷售貨物行為計算出的應(yīng)交增值稅稅額，是作為“銷項稅額”還是作為“進項稅額轉(zhuǎn)出”處理的問題。由于視同銷售貨物行為在發(fā)生時必須按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，而增值稅專用發(fā)票上記載的稅額為銷項稅額，這與一般的進項稅額轉(zhuǎn)出的意義是不同的，為了便于增值稅征收管理，應(yīng)將其作為“銷項稅額”處理。

本文主要以《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的上述（4）~（8）項行為，即將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，將自產(chǎn)或委托加工或購買的貨物作為投資，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費等視同銷售行為，如將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項目（在建工程）為例進行討論。

三、新會計準則中的“視同銷售貨物”業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的對比分析

以將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程為例。在2007年的會計初級、中級資格考試指定用書（財政部會計資格評價中心編）及中國注冊會計師協(xié)會編寫的2007年注冊會計師全國統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材會計中，對視同銷售的會計處理出現(xiàn)了不一致，有兩種處理方法，詳細介紹如下：

1. 不作為銷售處理，按成本價減少庫存商品（或材料），按計稅價格計算稅金；同時相應(yīng)將前二者之和記入在建工程等對應(yīng)科目

（1）《注冊會計師考試指定輔導(dǎo)教材——會計》中的規(guī)定及處理（原書第217頁)。

按照增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定，對企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費等行為，視同銷售貨物，需要計算繳納增值稅。對于稅法上某些視同銷售的行為，如對外投資，從會計角度看不屬于銷售行為，企業(yè)不會由于對外投資而取得銷售收入，增加現(xiàn)金流量。因此，會計核算不作為銷售處理，按成本轉(zhuǎn)賬。但是，無論會計上是否作銷售處理，只要稅法上規(guī)定需要交納增值稅的，應(yīng)當計算繳納增值稅銷項稅額，并記入“應(yīng)交稅費---應(yīng)交增值稅”科目中的“銷項稅額”專欄。

[例1-1]甲公司為增值稅一般納稅人，本期以原材料對乙公司投資，雙方協(xié)議按成本作價。該批原材料的成本200萬元，計稅價格為220萬元。假如該原材料的增值稅稅率為17%。

對于上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)，甲公司應(yīng)作出如下賬務(wù)處理：

對外投資轉(zhuǎn)出原材料計算的銷項稅額=220×17%=37.4（萬元）

借：長期股權(quán)投資 2 374 000

貸：原材料 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）374 000

（2）《初級會計實務(wù)》中的規(guī)定及處理（原書第153~155頁）。

企業(yè)的有些交易和事項從會計角度看不屬于銷售行為，不能確認銷售收入，但是按照稅法規(guī)定，應(yīng)視同對外銷售處理，計算應(yīng)交增值稅。視同銷售需要交納增值稅的事項如企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資、分配給股東或投資者、無償贈與他人等。在這些情況下，企業(yè)應(yīng)當借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“庫存商品”等科目

[例1-2]某企業(yè)在建工程項目領(lǐng)用自產(chǎn)柴油，成本

50 000元，計稅價格60 000元，應(yīng)納增值稅10 200元，應(yīng)納消費稅6 000元。該企業(yè)的有關(guān)會計分錄如下：

借：在建工程 66 200

貸：庫存商品50 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10 200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅6 000

2. 作為銷售處理，一方面，按計稅價格列作收入，并相應(yīng)增加稅金，同時將計稅價格和稅金二者之和記入在建工程等對應(yīng)科目；另一方面要像商品正常銷售一樣結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本（《中級會計實務(wù)》第198頁）

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)或委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等行為，視同銷售貨物，需要交納增值稅，借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、 “其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

[例2-1]甲公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程。該產(chǎn)品成本為200 000元，計稅價格300 000元，增值稅稅率17％。甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：在建工程 351 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入300 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 51 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 200 000

貸：庫存商品 200 000

同樣是視同銷售的同類業(yè)務(wù)，為什么規(guī)定、賬務(wù)處理不一致？究竟是應(yīng)確認收入，還是不應(yīng)確認收入？

四、“視同銷售行為”作為收入賬務(wù)處理的剖析

筆者認為，視同銷售是一種稅法規(guī)定，在會計上是否作為收入處理應(yīng)按會計準則的確認計量原則進行，所以才有了“視同銷售”一詞的提出，有了“銷售”和“視同銷售”的區(qū)分。企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告樣品、職工福利獎勵等交易或事項，雖是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的條件，但都是視同銷售貨物行為。

《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）規(guī)定：收入的確認不僅要符合收入的定義，同時還要符合收入確認的條件。筆者認為，《中級會計實務(wù)》中將視同銷售作為正常銷售處理，并進一步確認為“收入”，嚴重背離了企業(yè)會計準則的規(guī)定和會計目標，原因如下：

首先，“視同銷售行為”不符合收入的定義。企業(yè)基本會計準則規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入?！币曂N售行為中的“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告樣品、職工福利獎勵等交易或事項”等不具有經(jīng)常性或日常性，不符合收入的定義。

其次，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）的規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

（3）收入的金額能夠可靠地計量；

（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

由此，將“自產(chǎn)的產(chǎn)品用于建造職工俱樂部”或“在建工程”等視同銷售行為，不符合上述第一、二個條件（商品的所有權(quán)、繼續(xù)管理權(quán)、控制權(quán)均未轉(zhuǎn)移），因此，筆者認為不能確認為收入的實現(xiàn)。

第三，將視同“銷售行為”產(chǎn)生的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”列入利潤表，將削弱“收入”的相關(guān)性，會降低利潤或收益的質(zhì)量，背離了財務(wù)會計信息相關(guān)性的目標。

第四，一些視同銷售行為，如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費等，將給企業(yè)管理高層留下新的“盈余管理”操縱空間，即在市場形勢低迷時通過視同銷售增加收入及利潤等盈余管理手段來完成經(jīng)營目標，獲得高的薪酬或繼續(xù)留任乃至升遷的機會。

五、結(jié) 論

由以上分析可知，視同銷售是稅法的一種規(guī)定，不能作為銷售處理，更不能作為會計上收入確認的依據(jù)，對此類業(yè)務(wù)，筆者認為應(yīng)按上述的第一種方法（不作為銷售）處理更妥當些。

對相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在2007年全國會計師資格考試指定用書（初、中級會計實務(wù)）、注冊會計師考試輔導(dǎo)教材（會計）中出現(xiàn)了不一致，筆者認為不妥，將會因此給上市公司的會計實務(wù)操作造成混亂，應(yīng)立即采取措施給予糾正，故建議：

1. 財政部有關(guān)會計管理部門應(yīng)立即下文明確，對視同銷售行為不作銷售處理，嚴格按收入準則確認收入，即按上面所說的第一種方法處理。

2. 如果經(jīng)過有關(guān)方面討論，認為第二種方法即作為銷售收入處理合理的，應(yīng)盡快增加對收入準則的補充解釋。同時筆者建議，如果對視同銷售行為作為銷售處理，確認為收入，應(yīng)補充規(guī)定，在利潤表中的“營業(yè)收入”下，增加“其中：視同銷售的營業(yè)收入”明細項目，以提高有關(guān)會計信息的相關(guān)性。

筆者認為，對視同銷售不應(yīng)作為銷售處理，不確認收入。因為它更符合會計準則的要求，不僅可以防止企業(yè)管理高層以此來進行盈余管理，同時可以提高收入、利潤等會計信息的質(zhì)量，不容易使會計報表使用者忽略有效的相關(guān)信息，從而有利于其做出合理的決策。

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則[S]. 2006.

[2] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南[S]. 2006.

[3] 財政部會計資格評價中心. 初級會計實務(wù)[M]. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2007.

[4] 財政部會計資格評價中心. 中級會計實務(wù)[M]. 北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.

[5] 中國注冊會計師協(xié)會. 2007年注冊會計師全國統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材——會計[M]. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2007.

[6] 財政部會計司編寫組. 企業(yè)會計準則講解2006[M]. 北京:人民出版社，2007.