基于分析評(píng)價(jià)方法視角的內(nèi)部審計(jì)企業(yè)定位研究

［摘 要］ 內(nèi)部審計(jì)與民間審計(jì)和國家審計(jì)相比，在獨(dú)立性與權(quán)威性方面相對(duì)較弱，這導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的定位存在一定爭(zhēng)議。本文從分析評(píng)價(jià)方法的視角，以某商業(yè)銀行的案例重新詮釋了內(nèi)部審計(jì)的企業(yè)定位——管家、顧問和保健醫(yī)，希望通過內(nèi)部審計(jì)的重新定位，促進(jìn)其適應(yīng)新形勢(shì)與新發(fā)展，充分發(fā)揮其作用，幫助企業(yè)構(gòu)筑可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力。

［關(guān)鍵詞］ 分析評(píng)價(jià)；內(nèi)部審計(jì)；企業(yè)定位

［中圖分類號(hào)］F239.45［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）23-0053-04

一、 引 言

談到審計(jì)，人們往往強(qiáng)調(diào)民間審計(jì)與國家審計(jì)的作用，認(rèn)為民間審計(jì)的獨(dú)立性突顯了它是較高水平的審計(jì)，而國家審計(jì)是代表國家行使監(jiān)督職能，所以權(quán)威性彰顯了它是高層次的審計(jì)。唯獨(dú)內(nèi)部審計(jì)在獨(dú)立性與權(quán)威性方面雖然作了很大的改善，但與前兩者相比，“先天不足”是很難彌補(bǔ)的，甚至有人認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)基本不起作用，不直接產(chǎn)生效益，而且還增加了企業(yè)的成本。 面對(duì)這樣的責(zé)難，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員也陷入深深的困惑和尷尬，內(nèi)部審計(jì)要不要存在？在企業(yè)中如何定位？未來該向哪個(gè)方向發(fā)展？這些問題既是擺在審計(jì)理論界的一個(gè)研究課題，又是內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐者改變觀念、打破工作瓶頸急需解決的問題。本文嘗試從分析評(píng)價(jià)方法的視角來詮釋內(nèi)部審計(jì)的企業(yè)定位與未來的發(fā)展方向。

二、內(nèi)部審計(jì)的企業(yè)定位——保健醫(yī)、管家、顧問

企業(yè)生存與發(fā)展必然會(huì)面臨機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)，因目標(biāo)偏離或錯(cuò)誤，即發(fā)生企業(yè)戰(zhàn)略選擇錯(cuò)誤，會(huì)導(dǎo)致效果性風(fēng)險(xiǎn)；因資源浪費(fèi)或無效使用，會(huì)導(dǎo)致效率性風(fēng)險(xiǎn)；因資產(chǎn)流失、損壞等，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)性風(fēng)險(xiǎn)；因法規(guī)、計(jì)劃、貫徹失敗，會(huì)導(dǎo)致合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)；因缺乏標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范及控制，會(huì)導(dǎo)致操作風(fēng)險(xiǎn)等等。所以企業(yè)需要“保健醫(yī)”、“管家”和“顧問” 。

那么誰可以充當(dāng)“保健醫(yī)”、“管家”和“顧問” 呢？談到“管家”，有人會(huì)認(rèn)為是管理層，但從系統(tǒng)論的角度考量，管理層在接受所有者委托后，在完成委托工作的同時(shí)，還有自身利益的考慮，既對(duì)所有者負(fù)責(zé)，又有損害所有者利益的可能，在兩者博弈中，無法做到真正意義上的“管家”，而“顧問”與“保健醫(yī)”則更談不上。那么一些專業(yè)的咨詢公司似乎是比較好的選擇，但是咨詢公司是以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，從企業(yè)賺錢才是它的第一動(dòng)機(jī)，而且置身企業(yè)之外，對(duì)企業(yè)的文化、管理機(jī)制、發(fā)展戰(zhàn)略很難做到真正意義上的理解，往往只是把成功企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行簡單的推介和復(fù)制，至于時(shí)時(shí)監(jiān)控，及時(shí)調(diào)整就更是鞭長莫及了。所以既在系統(tǒng)內(nèi)對(duì)企業(yè)有全面、深刻的理解，又能完全站在所有者的角度考慮問題，同時(shí)可以做到即時(shí)監(jiān)控的內(nèi)部審計(jì)才是企業(yè)真正的“管家”、“顧問”與“保健醫(yī)”。內(nèi)部審計(jì)通過確保企業(yè)計(jì)劃目標(biāo)與實(shí)際活動(dòng)的一致以及幫助所有者監(jiān)督、約束管理活動(dòng)的效果來完成“管家”的任務(wù)； 通過預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)，幫助企業(yè)及時(shí)反映調(diào)整，以適應(yīng)瞬息萬變的環(huán)境來達(dá)成“保健醫(yī)”的使命；通過有效地幫助企業(yè)創(chuàng)造更好的質(zhì)量、更快的循環(huán)、更高的績效來實(shí)現(xiàn)其“顧問”的身份。這３種身份是緊密相聯(lián)，你中有我，我中有你的關(guān)系。

三、轉(zhuǎn)變觀念和方式，創(chuàng)新分析評(píng)價(jià)手段

內(nèi)部審計(jì)不再是傳統(tǒng)意義上的查錯(cuò)糾弊的單一作用，要肩負(fù)起“管家”、“保健醫(yī)”和“顧問”的使命就必須轉(zhuǎn)變觀念，同時(shí)創(chuàng)新分析評(píng)價(jià)手段。

（一）培養(yǎng)自己的內(nèi)審人員

量身定制企業(yè)內(nèi)審人力資源。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)是復(fù)合型人才，這種“復(fù)合型”既體現(xiàn)在每個(gè)內(nèi)審人員具有一專多能的技術(shù)，也體現(xiàn)在整體隊(duì)伍專業(yè)的多樣性上。要有多方面的專家，發(fā)揮專家的特長，做到人盡其才，這樣才能保證內(nèi)審發(fā)揮“管家”和“顧問”的作用。

（二）按需組合審計(jì)資源

應(yīng)按如下的原則確定審計(jì)評(píng)價(jià)的重點(diǎn)范圍：①是否是董事會(huì)關(guān)注的重點(diǎn)；②業(yè)務(wù)發(fā)展模式是否背離企業(yè)的既定戰(zhàn)略；③企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略是否適應(yīng)最新的外部變化；④企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)是否有效地發(fā)揮作用；⑤是否存在嚴(yán)重的內(nèi)部人控制行為；⑥企業(yè)的人力資源計(jì)劃是否不斷完善；⑦是否制訂了可行的財(cái)務(wù)安排，企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)是否順暢；⑧是否制訂了可行的應(yīng)急計(jì)劃；⑨是否促進(jìn)企業(yè)提高管理效益；⑩是否是核心業(yè)務(wù)流程；{11}距上次審計(jì)評(píng)價(jià)的時(shí)間；{12}財(cái)務(wù)活動(dòng)是否異常，是否合規(guī)。并按照審計(jì)范圍，搭配最佳審計(jì)資源，用最小的“功”做最大的事。

（三）拓寬工作面，實(shí)現(xiàn)崗位輪換

內(nèi)審人員應(yīng)有多個(gè)崗位的工作經(jīng)驗(yàn)，在拓寬工作面及崗位輪換過程中，能力與經(jīng)驗(yàn)得到提升，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)成為培養(yǎng)中高層管理者的有效途徑。

（四）更新評(píng)價(jià)手段

傳統(tǒng)的審計(jì)方法，通常是圍繞著內(nèi)部控制以及有關(guān)賬目進(jìn)行的。常用的方法有審閱法、核對(duì)法、查詢法、比較法與分析法。而分析法主要是比較分析、比率分析、賬戶分析、賬齡分析、平衡分析和因素分析等。傳統(tǒng)的審計(jì)方法為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展作出了一定的貢獻(xiàn)，但面對(duì)新形勢(shì)、新變化、新要求，內(nèi)部審計(jì)必須擴(kuò)充、更新評(píng)價(jià)手段。以下是幾種可引入內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)分析評(píng)價(jià)方法。

（1）檢查表——查找問題類別、分布及特點(diǎn)。以簡單的數(shù)據(jù)，用容易了解的方式，做出圖形或表格，標(biāo)注檢查記號(hào)，并加以統(tǒng)計(jì)整理，可用于進(jìn)一步分析或核對(duì)檢查。

（2）魚骨圖——分析造成問題的因素。一個(gè)問題受到一些因素的影響時(shí)，我們將這些因素加以整理，成為相互有關(guān)系且有條理的圖形，這個(gè)圖形稱為因果圖，由于形狀像魚的骨頭，所以又叫做魚骨圖。

（3）帕拉圖——針對(duì)核心問題分析。根據(jù)所收集的數(shù)據(jù)，找出比率最大的項(xiàng)目，并且依照項(xiàng)目的大小順利排序，再加上累計(jì)值的圖形。

（4）ＫＴ分析法——判斷問題的根源。根據(jù)所收集的信息與數(shù)據(jù)，采取“排除”法，鎖定導(dǎo)致事件發(fā)生的可能范圍；根據(jù)圈定的“可能范圍”，找出“變化”要素；聚焦“變化”要素，找出問題根源；驗(yàn)證數(shù)據(jù)。

（5）敏感性分析——分析影響程度大小，本文將在第四部分中，對(duì)某商業(yè)銀行費(fèi)用分配考核進(jìn)行敏感性分析，評(píng)價(jià)管理層制訂相關(guān)考核機(jī)制的合理性及有效性。

四、內(nèi)部審計(jì)的“顧問”案例－－－某商業(yè)銀行費(fèi)用分配考核的敏感性分析

（一）案例背景

科學(xué)合理的考核機(jī)制，有利于促進(jìn)商業(yè)銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)的快速發(fā)展與結(jié)構(gòu)調(diào)整，體現(xiàn)良好的政策導(dǎo)向?qū)I(yè)務(wù)發(fā)展的正向激勵(lì)效應(yīng)。本案例中的評(píng)價(jià)僅限于考核機(jī)制中費(fèi)用分配對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)效益，以及ＫＰＩ戰(zhàn)略性指標(biāo)的激勵(lì)作用。最直接的方法是考察影響費(fèi)用分配結(jié)果的自變量與因變量事件的關(guān)系。采用多元回歸分析方法，找出評(píng)價(jià)對(duì)象與影響因素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，將這種關(guān)聯(lián)關(guān)系以回歸模型表示，模型的因變量定義為工資性費(fèi)用或非人力費(fèi)用，自變量包括與業(yè)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)效益以及ＫＰＩ戰(zhàn)略性指標(biāo)完成情況相關(guān)的指標(biāo)體系，選擇該行在某地區(qū)的１４家支行作為研究對(duì)象，分析費(fèi)用分配考核導(dǎo)向變動(dòng)關(guān)系，提示有關(guān)規(guī)律。在本案例中，應(yīng)用數(shù)學(xué)模型完成對(duì)商業(yè)銀行考核導(dǎo)向的分析，是審計(jì)分析評(píng)價(jià)方法的一個(gè)新的探討。

（二）樣本、變量與數(shù)據(jù)分析

1. 樣本

本次分析的樣本為2005-2007年上述14家支行業(yè)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)效益，以及KPI戰(zhàn)略性指標(biāo)完成情況指標(biāo)700多個(gè)，數(shù)據(jù)來源于該行信息處理中心，通過創(chuàng)建審計(jì)數(shù)據(jù)接口，直接導(dǎo)出數(shù)據(jù)。

2. 變量

本研究以費(fèi)用作為因變量，因工資性費(fèi)用與非人力費(fèi)用有一定區(qū)別，因此將兩者作為兩個(gè)因變量進(jìn)行分析。業(yè)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)效益及KPI戰(zhàn)略性指標(biāo)作為自變量（見圖1）。

本研究應(yīng)用的自變量個(gè)數(shù)較多，自變量之間可能存在多重共線性，可以利用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件進(jìn)行選擇或剔除。由于KPI戰(zhàn)略指標(biāo)與財(cái)務(wù)效益指標(biāo)#65380;中間業(yè)務(wù)收入指標(biāo)有著密切的聯(lián)系，通過統(tǒng)計(jì)分析軟件剔除后，回歸方程的自變量主要包括業(yè)務(wù)狀況#65380;財(cái)務(wù)效益指標(biāo)(X1，X2，X3，X4，…，X11)。

(三)考核導(dǎo)向經(jīng)濟(jì)模型的構(gòu)建

多元回歸分析是處理兩個(gè)或兩個(gè)以上變量間依存關(guān)系的統(tǒng)計(jì)方法，項(xiàng)目組通過建立多元回歸模型探討與費(fèi)用分配結(jié)果相關(guān)的數(shù)量關(guān)系。

1. 建立回歸模型

根據(jù)本研究假設(shè)因變量工資費(fèi)用Yg，非人力費(fèi)用Yf與自變量(或稱解釋變量)X1，X2，X3，X4，X5，…，Xi具有線性關(guān)系①，構(gòu)建多元線性回歸模型，表示為:

Yj = β0 + β1X1i + β2X2i + β3X3i +…+ βiXii + εi，

i=1，2，3，4，5 (由于通過SPSS軟件計(jì)算多元線性回歸方程的局限性，所以對(duì)于每個(gè)線性方程，本文選取5個(gè)自變量進(jìn)行計(jì)算)

j = g05，g06，g07， f 05， f 06， f 07②，

ε為隨機(jī)誤差項(xiàng)，表示Y值與其線性變化部分β0+ β1X1i + β2X2i +…+ βiXii 具有隨機(jī)誤差ε。

運(yùn)用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件分別對(duì)Yg05#65380;Yg06#65380;Yg07#65380;Yf 05#65380;

Yf 06#65380;Yf 07 進(jìn)行回歸，即對(duì)該地區(qū)2005-2007年的工資費(fèi)用#65380;非人力費(fèi)用樣本量，用最小二乘法估計(jì)出回歸系數(shù)β0， β1，…，βi，確定回歸方程。由于項(xiàng)目組選取的自變量較多，許多變量相互存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，一些變量可被其他變量代替，本研究應(yīng)用逐步回歸法完成方程中變量的選取。經(jīng)多次測(cè)算，確定回歸方程為:

2. 模型檢驗(yàn)與分析

多元回歸模型由于采用的是最小二乘法，任何一組數(shù)據(jù)都可以求出回歸方程，需要通過多元回歸方程統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)，來確定能否進(jìn)行模型的實(shí)際應(yīng)用。

(1)統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)

利用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件檢驗(yàn)回歸方程，目的是確定模型各參數(shù)的準(zhǔn)確性。包括F檢驗(yàn)#65380;T檢驗(yàn)#65380;多重共線性#65380;異方差與自相關(guān)等問題的統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)，避免模型在應(yīng)用和分析中產(chǎn)生失真。(具體步驟略)

(2)回歸模型分析

通過檢驗(yàn)的多元回歸方程為:

Yg05＇ = 602.167+0.001 411X1 +0.557X11;

Yg05＇(2005年工資費(fèi)用)=F [X1(存款日均余額)#65380;X11(收費(fèi)類收入)];

Yf 05 ″ = -1 602.532+0.001 575X1 +345.537lnX11;

Yf 05 ″(2005年非人力費(fèi)用)=F [X1(存款日均余額)#65380;lnX11(收費(fèi)類收入)];

Yg06 = 790.884+0.003 57X1 -0.040 7X10;

Yg06(2006年工資費(fèi)用)=F [X1(存款日均余額)#65380;X10(經(jīng)濟(jì)資本)];

Yf 06 = 367.538+0.132X9 +0.253X11;

Yf 06(2006年非人力費(fèi)用)=F [X9(經(jīng)濟(jì)增加值)#65380;X11(收費(fèi)類收入)];

Yg07=-514.726+0.002 653X2+0.005 074X3+119.647lnX6+0.421X11;

Yg07 ″(2007年工資費(fèi)用)= F [X2(貸款日均余額)#65380;X3(公司存款新增)#65380;lnX6(個(gè)人貸款新增)#65380;X11(中間業(yè)務(wù)收入)];

Yf 07 ″ = -6 759.13+613.83lnX2+0.262X11;

Yf 07 ″(2007年非人力費(fèi)用)= F [lnX2(貸款日均余額)#65380;X11(中間業(yè)務(wù)收入)]。

2005至2007年工資費(fèi)用#65380;非人力費(fèi)用多元回歸方程在95%的置信區(qū)間，分別與存款日均余額X1#65380;貸款日均余額X2(或lnX2)#65380;公司存款新增X3#65380;個(gè)人貸款新增X6(或lnX6)#65380;經(jīng)濟(jì)增加值X9#65380;中間業(yè)務(wù)收入X11(或lnX11)呈正相關(guān)，與經(jīng)濟(jì)資本X10呈負(fù)相關(guān)，其結(jié)果與費(fèi)用考核導(dǎo)向相符。從上述6個(gè)方程可看出，各個(gè)解釋變量對(duì)不同年度的工資費(fèi)用和非人力費(fèi)用的影響不盡相同。

對(duì)比Yg05＇#65380;Yf 05 ″兩個(gè)回歸方程，可得出以下結(jié)論:一是2005年存款日均余額對(duì)非人力費(fèi)用的影響略大于工資費(fèi)用(在其他因素不變的情況下);即存款日均余額每增加

10 000元，工資費(fèi)用增加14.11元，非人力費(fèi)用增加15.75元。二是2005年收費(fèi)類收入對(duì)工資費(fèi)用的影響遠(yuǎn)高于存款日均余額;在其他因素不變的情況下，方程Yg05＇顯示收費(fèi)類收入每增加10 000元，工資費(fèi)用增5 570元，遠(yuǎn)高于存款日均余額14.11元。

Yg07 ″#65380;Yf 07 ″方程與Yg05＇#65380;Yg06#65380;Yf 05 ″#65380;Yf 06方程相比，可見:一是2007年與2005#65380;2006年相比，費(fèi)用分配對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的引導(dǎo)作用更趨均衡，且加大對(duì)新業(yè)務(wù)的促進(jìn)力度。以

Yg07″方程為例，2007年工資費(fèi)用考核導(dǎo)向?qū)J款日均余額#65380;公司存款新增#65380;個(gè)人貸款新增和中間業(yè)務(wù)收入指標(biāo)的敏感性較強(qiáng)。二是加大對(duì)中間業(yè)務(wù)發(fā)展的考核力度。如

Yf 06#65380;Yf 07 ″方程分別顯示，其他因素不變的情況下，中間業(yè)務(wù)每增加10 000元，2006年非人力費(fèi)用增2 530元，2007年非人力費(fèi)用增2 620元，說明2007年比2006年的考核力度進(jìn)一步加大。

(四)結(jié)論與建議

1. 結(jié)論

費(fèi)用分配與各項(xiàng)業(yè)務(wù)的考核均有依存關(guān)系，回歸方程的分析結(jié)果重點(diǎn)反映敏感性較高的因素?；貧w分析顯示:2005#65380;2006年與工資費(fèi)用#65380;非人力費(fèi)用分配敏感性較強(qiáng)的是存款日均余額X1#65380;收費(fèi)類收入X11#65380;經(jīng)濟(jì)增加值X9和經(jīng)濟(jì)資本X10等解釋變量。

2007年考核體系逐步調(diào)整，與工資費(fèi)用#65380;非人力費(fèi)用分配敏感性較強(qiáng)的是貸款日均余額X2#65380;公司存款新增X3#65380;個(gè)人貸款新增X6#65380;中間業(yè)務(wù)收入X11等解釋變量。

通過對(duì)回歸模型的比較，得出以下結(jié)論:該地區(qū)2005-2006年費(fèi)用分配結(jié)果對(duì)負(fù)債業(yè)務(wù)和中間業(yè)務(wù)敏感性較強(qiáng)，對(duì)資產(chǎn)業(yè)務(wù)敏感性不足;2007年考核體系逐步調(diào)整，考核導(dǎo)向促進(jìn)了新增業(yè)務(wù)以及各項(xiàng)業(yè)務(wù)較為均衡發(fā)展，且對(duì)中間業(yè)務(wù)的考核力度進(jìn)一步加大。同時(shí)需要關(guān)注，促進(jìn)業(yè)務(wù)均衡發(fā)展，除費(fèi)用考核導(dǎo)向外，調(diào)動(dòng)員工積極性，全面落實(shí)戰(zhàn)略計(jì)劃各項(xiàng)任務(wù)等均十分重要。

2. 建議

細(xì)化費(fèi)用分配方案。在制訂考核分配方案時(shí)，應(yīng)注意結(jié)合該地區(qū)實(shí)際情況加強(qiáng)量化測(cè)算，突出考核導(dǎo)向作用，例如通過聚類分析確定支行的發(fā)展類別與等級(jí)，制訂可行的考核激勵(lì)措施;關(guān)注影響業(yè)務(wù)發(fā)展的其他重要因素，特別是促進(jìn)資產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)展的相關(guān)因素;切實(shí)增強(qiáng)自身實(shí)力，合理利用人力資源，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。

通過以上案例可以看出，內(nèi)部審計(jì)范圍廣泛，從分析評(píng)價(jià)的角度引入全新的理念與方法，與統(tǒng)計(jì)#65380;數(shù)學(xué)#65380;管理等學(xué)科進(jìn)行有益交融，充分地利用內(nèi)部審計(jì)暴露企業(yè)的潛在問題，提高企業(yè)營運(yùn)效益，同時(shí)也相應(yīng)提高了內(nèi)部審計(jì)的地位，有“為”才有“位”，內(nèi)部審計(jì)做好企業(yè)的“保健醫(yī)”#65380;“管家”和“顧問”，不斷為企業(yè)進(jìn)行健康體檢，幫助企業(yè)構(gòu)筑可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。

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