存貨的期末計量及其賬務處理

(魯東大學財務處，山東煙臺264025)

[摘 要] 本文闡述了存貨期末計量的原則和存貨減值跡象的判斷，并用實例說明存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法及其存貨跌價準備的會計核算方法#65377;

[關(guān)鍵詞] 存貨;可變現(xiàn)凈值;減值;跌價準備

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)22-0035-02

一#65380;存貨期末計量的原則

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量#65377;存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益#65377;可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本#65380;估計銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額#65377;存貨成本是指存貨取得時的成本，包括采購成本#65380;加工成本和其他成本#65377;如果存貨成本小于其可變現(xiàn)凈值，期末存貨仍按成本計量，在資產(chǎn)負債表上按成本列示;如果存貨成本大于其可變現(xiàn)凈值，表明存貨發(fā)生了減值，期末存貨按可變現(xiàn)凈值計量，將其差額確認資產(chǎn)減值損失，計提存貨跌價準備#65377;即存貨減值是指存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值#65377;

二#65380;存貨減值跡象的判斷

1. 資產(chǎn)負債表日，企業(yè)存貨存在下列情況之一的，表明存貨可能發(fā)生減值，應考慮計提存貨跌價準備:(1)市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望;(2)企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格;(3)因產(chǎn)品的更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本;(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌;(5)其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已發(fā)生減值的情形#65377;

2. 資產(chǎn)負債表日，企業(yè)存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零，應全額計提跌價準備:(1)已霉爛變質(zhì)的存貨;(2)已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨;(3)生產(chǎn)中已不再需要，并且亦無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨;(4)其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨#65377;

三#65380;存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價準備的會計核算

企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的#65380;資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素#65377;由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算基礎也就不同#65377;

1. 直接用于出售的存貨，沒有銷售合同的，其可變現(xiàn)凈值應當以在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中存貨的一般售價為基礎計算#65377;

例12007年12月31日，甲公司A設備的賬面價值為20萬元，數(shù)量10臺，其市場銷售價格為19萬元，每臺1.9萬元，可能發(fā)生的銷售費用及稅金為5 000元#65377;公司無銷售合同#65377;

由于該公司無銷售合同，A設備又是直接用于出售，因此其可變現(xiàn)凈值應按一般銷售價格即市價為基礎計算，其可變現(xiàn)凈值為19 000×10-5 000=185 000(元)，其成本為200 000元，成本大于可變現(xiàn)凈值，表明該存貨發(fā)生減值，A設備存貨在資產(chǎn)負債表上按可變現(xiàn)凈值185 000元列示，同時按差額15 000元(200 000-185 000)計提存貨跌價準備，借記:資產(chǎn)減值損失15 000元，同時貸記:存貨跌價準備 15 000元#65377;

2. 為生產(chǎn)而持有的存貨，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于產(chǎn)成品成本的，該存貨仍按成本計量;材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該存貨應按可變現(xiàn)凈值計量#65377;

例22007年12月31日，某公司庫存鋼材賬面價值為100萬元，市場價值為95萬元，假設用該鋼材生產(chǎn)的機床的可變現(xiàn)凈值高于其生產(chǎn)成本，該鋼材在資產(chǎn)負債表上怎樣列示?

本例中鋼材是為生產(chǎn)機床而持有的存貨，并且用其生產(chǎn)的機床的可變現(xiàn)凈值高于成本，因此該存貨鋼材仍按成本計量，在資產(chǎn)負債表上按成本100萬元列示#65377;

例32007年12月31日，乙公司A原材料賬面價值為60萬元，市場購買價為56萬元，假設不發(fā)生其他購買費用#65377;由于A材料市場價格的下降，用其生產(chǎn)的C產(chǎn)品的市場銷售價格由100萬元降為90萬元，但其生產(chǎn)成本不變#65377;將A材料加工成C產(chǎn)品還需投入25萬元，預計發(fā)生銷售費用及稅金8萬元，該公司年初“存貨跌價準備”科目貸方余額1萬元#65377;

本例中A材料是為生產(chǎn)C產(chǎn)品而持有，在確定期末存貨的入賬價值時應先計算C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值，然后將C產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值與其成本比較，如果C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值大于產(chǎn)品成本，則A材料存貨仍按成本計量;如果C 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值小于產(chǎn)品成本，則A材料存貨按可變現(xiàn)凈值計量#65377;C產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值為82萬元(90-8)，成本為85萬元(60+25)，C產(chǎn)品成本大于可變現(xiàn)凈值，則A材料應按可變現(xiàn)凈值計量#65377;A材料可變現(xiàn)凈值為57萬元(90-8-25)，A材料成本為60萬元，成本大于可變現(xiàn)凈值，表明A材料發(fā)生減值3萬元(60-57)，因年初“存貨跌價準備”科目貸方余額為1萬元，所以應計提存貨跌價準備2萬元(3-1)#65377;賬務處理為借記:資產(chǎn)減值損失20 000元，貸記:存貨跌價準備20 000元#65377;

3. 為執(zhí)行合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應以合同價格為基礎計量;如果持有的存貨多于合同訂購數(shù)量，超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值按一般銷售價格計量#65377;

例42007年10月10日，甲公司與乙公司簽訂一份不可撤銷銷售合同，雙方約定:2008年1月10日，甲公司按每臺10萬元的價格向乙公司提供A產(chǎn)品8臺#65377;2007年12月31日，甲公司A產(chǎn)品賬面價值為95萬元，數(shù)量10臺，每臺9.5萬元#65377;2007年12月31日，A產(chǎn)品市場銷售價格為每臺9.8萬元，預計銷售費用及稅金為每臺6 000元#65377;A產(chǎn)品期初“存貨跌價準備”科目余額為零#65377;

本例中A產(chǎn)品是為執(zhí)行合同而持有，其中有固定銷售合同的A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值應以合同規(guī)定的價格為基礎計量，其可變現(xiàn)凈值為752 000元(100 000×8-6 000×8)，成本為760 000元(95 000×8)，成本大于可變現(xiàn)凈值，表明有固定合同部分的A產(chǎn)品發(fā)生減值，應計提存貨跌價準備為

8 000元(760 000-752 000)#65377;無合同部分的A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值按一般銷售價格計量，其可變現(xiàn)凈值為(98 000-

6 000)×(10-8)=184 000元，成本為190 000元(95 000×2)，成本大于可變現(xiàn)凈值，表明無合同部分的A產(chǎn)品也發(fā)生減值，應計提存貨跌價準備為6 000元(190 000-184 000)#65377;本例中A產(chǎn)品共發(fā)生減值14 000元，因A產(chǎn)品期初“存貨跌價準備”科目余額為零，所以應計提存貨跌價準備

14 000元#65377;賬務處理為借記:資產(chǎn)減值損失14 000元，貸記:存貨跌價準備14 000元#65377;

4. 存貨跌價準備的計算，必須考慮原已計提的“存貨跌價準備”科目的余額，因為存貨跌價準備是預提，如果以前減計存貨價值的影響因素消失，減計的金額應予以恢復，并從原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回;如果應提數(shù)大于已提數(shù)，則應予以補提#65377;

例52007年末某企業(yè)A存貨的賬面價值為10萬元，由于本年以來該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并在可預見的將來無回升的希望，資產(chǎn)負債表日確定的存貨可變現(xiàn)凈值為9.5萬元，“存貨跌價準備”科目余額為零#65377;2008年末A存貨的可變現(xiàn)凈值上升為9.8萬元，2009年末A存貨的市場價格持續(xù)上升，其可變現(xiàn)凈值為10.5萬元#65377;假設A存貨的種類和數(shù)量#65380;賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發(fā)生變化#65377;

本例中2007年末A存貨成本大于可變現(xiàn)凈值，表明存貨發(fā)生減值，應計提存貨跌價準備為5 000元(100 000-

95 000)，因“存貨跌價準備”科目余額為零，所以應補提存貨跌價準備5 000元#65377;賬務處理為借記:資產(chǎn)減值損失

5 000元，貸記:存貨跌價準備5 000元#65377;2008年末由于可變現(xiàn)凈值的上升，A存貨實際只發(fā)生減值2 000元(100 000-980 000)，但是“存貨跌價準備”科目余額為5 000元，因此應沖減已計提的存貨跌價準備3 000元(5 000-2 000)#65377;賬務處理為借記:存貨跌價準備3 000元，貸記:資產(chǎn)減值損失3 000元#65377;2009年末A存貨的可變現(xiàn)凈值上升為10.5萬元，此時已不存在減值，以前造成減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減計的金額應在原已計提的存貨跌價準備金額2 000元內(nèi)予以恢復，意味著轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準備科目的余額沖減至零為限#65377;賬務處理為借記:存貨跌價準備2 000元，貸記:資產(chǎn)減值損失2 000元#65377;

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則[S]. 2006.

[2] 本書編寫組. 高級會計實務科目考試大綱分析與指南[M]. 北京:經(jīng)濟科學出版社，2006:10.