中外公允價值計量模式比較研究

(重慶工商大學(xué)會計學(xué)院，重慶400067)

[摘 要] 進(jìn)入21世紀(jì)，在經(jīng)濟(jì)全球化和會計國際化的背景下，我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的大趨勢更加明顯#65377;在會計計量中運用公允價值已經(jīng)是大勢所趨#65377;隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會計計量方法的演進(jìn)，歷史成本計量模式受到越來越多的批評和質(zhì)疑#65377;而采用公允價值計量，由于能夠提供現(xiàn)行和未來經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對企業(yè)資源的影響，逐漸受到青睞#65377;在我國新會計準(zhǔn)則中引入了公允價值計量模式，但是由于我國的經(jīng)濟(jì)特色，對于公允價值計量模式的應(yīng)用與國外不盡相同，本文對此加以比較#65377;

[關(guān)鍵詞] 公允價值;計量模式;比較研究

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)22-0025-03

一#65380;我國公允價值計量模式的特點及其形成原因

(一)我國公允價值計量模式的特點

公允價值在我國的運用明顯具有中國特色，表現(xiàn)為:第一，公允價值的范圍運用具有的局限性，是以成本價值為主的公允價值的應(yīng)用;第二，公允價值的使用具有較為苛刻的條件，在運用公允價值時，必須滿足若干的條件;第三，公允價值不易取得，很多資產(chǎn)和負(fù)債不存在活躍的市場，取得的信息不確切，使得公允價值不公允;第四，公允價值的取得在一定程度上帶有會計人員的主觀隨意性，公允價值在我國運用較少，并且運用的時間較短，會計人員沒有足夠的經(jīng)驗進(jìn)行合理和公允的判斷#65377;

(二)我國公允價值計量模式特點的形成原因

公允價值屬性實際運用兩年來，取得了一定的效果，但也帶來了一些重大問題#65377;公允價值的取得方式，一是市場價格，二是利用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計#65377;但目前我國的現(xiàn)實情況是:要素市場不成熟，市場化程度較低，很難取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的現(xiàn)行市價#65377;并且我國會計人員素質(zhì)不高，會計電算化水平以及相關(guān)信息處理能力較低，很難正確運用現(xiàn)值技術(shù)#65377;在實際運用公允價值時，會計人員更多的是運用主觀隨意性計量非貨幣性資產(chǎn)#65377;這樣，公允價值也就失去了其“公允”的一面#65377;在我國現(xiàn)階段，公允價值理論在展示它是一種理想的計量屬性的同時，也帶來了一些負(fù)面影響，使得我國對公允價值的運用謹(jǐn)慎#65380;保守，是以歷史成本為基礎(chǔ)的對公允價值的應(yīng)用，并且嚴(yán)格限定了公允價值的使用范圍和使用標(biāo)準(zhǔn)#65377;

二#65380;中外公允價值計量模式比較

(一)中外公允價值涵義的比較

1. 國外公允價值的涵義

IASC在1995年發(fā)布的第32號國際會計準(zhǔn)則《金融工具:披露和列報》中將公允價值定義為:“熟悉情況和自愿的各方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁椮?fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額”#65377;

FASB在1998年6月發(fā)布的133號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值會計》中，修訂了以前準(zhǔn)則公告對公允價值的定義，將其定義為:“公允價值是自愿的雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中購買或出售一項資產(chǎn)的金額”#65377;而后在2000年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布的第7號概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中，對公允價值下的定義是:“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿的雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生清償)的價值”#65377;

2. 國內(nèi)公允價值的涵義

我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，把公允價值定義為:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”#65377;

從上述具有權(quán)威性的定義可以看出，無論是IASC和FASB，還是在我國，對公允價值的定義基本相同，即公允價值體現(xiàn)了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~#65377;

(二)中外公允價值層級的比較

1. 國外公允價值層級的劃分

IASB認(rèn)為公允價值計量運用有4個級次:第一級次，直接使用可獲得的市場價格;第二級次，如不能獲得市場價格，則應(yīng)使用公認(rèn)的模型估算市場價格;第三級次，實際支付價格( 無依據(jù)證明其不具有代表性);第四級次，允許使用企業(yè)特定數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)應(yīng)能被合理估算，且與市場預(yù)期不沖突#65377;

FASB認(rèn)為公允價值的計量運用按數(shù)據(jù)的級次分為5個級次: 第一級次， 反映活躍市場中同一資產(chǎn)或負(fù)債報價的市場數(shù)據(jù);第二級次，非活躍市場中同一資產(chǎn)或負(fù)債的報價以及所有各種活躍程度的市場中類似資產(chǎn)或負(fù)債的報價( 不包含第一級次中的市場數(shù)據(jù));第三級次，除能直接觀察到資產(chǎn)和負(fù)債報價之外的市場數(shù)據(jù);第四級次，市場印證數(shù)據(jù)，即可以觀察到的合并市場數(shù)據(jù);第五級次，主體數(shù)據(jù)#65377;

2. 我國公允價值層級的劃分

我國的新會計準(zhǔn)則按照市場活躍程度將公允價值運用劃分為3個級次:第一級次，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以市場中的交易價格作為公允價值;第二級次， 資產(chǎn)本身不存在活躍市場，但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定公允價值;第三級次，對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易價格的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)來確定其公允價值#65377;

從劃分公允價值層級的級數(shù)來看，我國的級數(shù)少于IASB與FASB;從劃分公允價值各層級的內(nèi)容來看，我國會計準(zhǔn)則對公允價值的層級劃分是以活躍市場價值為內(nèi)核向外拓展的，這與IASB和 FASB并無本質(zhì)區(qū)別#65377;細(xì)微不同的是:FASB更加注重對市場數(shù)據(jù)的輸入，盡可能減少使用主體數(shù)據(jù)，因為主體數(shù)據(jù)是基于主體內(nèi)部確定的自身市場數(shù)據(jù)假設(shè)，無法得到有效市場的對比印證#65377;眾多的實證證據(jù)表明我國資本市場是弱式有效市場，缺乏像發(fā)達(dá)國家那樣的商品定期報價系統(tǒng)，市場數(shù)據(jù)的獲取難度較大#65377;基于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不完善的考慮，現(xiàn)行的公允價值層級劃分比較適應(yīng)我國的國情，有利于我國公允價值的廣泛運用#65377;

(三)中外公允價值使用范圍的比較

1. 國外公允價值使用范圍

截至2004年底，F(xiàn)ASB 共發(fā)布了 153個財務(wù)會計準(zhǔn)則， 與公允價值有關(guān)的會計準(zhǔn)則有占 39.2%#65377;20世紀(jì) 70年代，F(xiàn)ASB 共發(fā)布準(zhǔn)則34個，涉及公允價值的占17.6%#65377;20 世紀(jì)80年代 FASB 發(fā)布準(zhǔn)則 69個，涉及公允價值的有占 23.1%;20世紀(jì)90年代，F(xiàn)ASB發(fā)布準(zhǔn)則 32個，涉及公允價值的占 71.8%;2004 年 FASB發(fā)布準(zhǔn)則15個，全部涉及公允價值，比率為 100%#65377;而在國際會計準(zhǔn)則方面，現(xiàn)行有效的國際會計準(zhǔn)則( IAS/IFRS) 中有 75%以上的準(zhǔn)則應(yīng)用了現(xiàn)值或公允價值#65377;

2. 我國公允價值使用范圍

縱觀新會計準(zhǔn)則體系，一個顯著的特點是擴(kuò)大了公允價值的使用范圍，在新會計準(zhǔn)則中大范圍涉及了公允價值計量屬性#65377;具體使用見表1#65377;

從表1中可以看出，盡管公允價值在我國新會計準(zhǔn)則中的運用較為廣泛，但是值得注意的是:與國外相比，我國公允價值的運用是有條件的#65380;謹(jǐn)慎的運用#65377;我國新會計準(zhǔn)則對公允價值的運用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運用公允價值，不能滿足公允價值運用條件的交易或事項是不允許運用的，并且新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)采用歷史成本，這實際上是倡導(dǎo)以歷史成本為基礎(chǔ)，引入公允價值#65377;同時從使用范圍的角度來看，我國公允價值的運用雖然與舊會計準(zhǔn)則相比運用相對較多，但是與國外相比，運用范圍還是比較小#65377;

(四)中外公允價值計量屬性比較

1. 國外公允價值計量屬性劃分

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的第5號公告，沒有把公允價值作為單獨的計量屬性#65377;同時，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中也沒有把公允價值單獨作為一種會計計量屬性，而是把公允價值劃分為3個層次:第一，相同資產(chǎn)和負(fù)債的可見市場價格;第二，如果沒有，則使用類似資產(chǎn)和負(fù)債的可見市場價格;第三，如上述兩者都不存在，則使用其他估價方法#65377;

2. 我國公允價值計量屬性劃分

在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出，會計計量屬性主要包括歷史成本#65380;重置成本#65380;可變現(xiàn)凈值#65380;現(xiàn)值和公允價值#65377;公允價值被作為會計計量屬性的一種#65377;

各種價值計量屬性的對比見表2#65377;

從表2中可以看出，在一定的條件和時點下，公允價值和重置成本#65380;可變現(xiàn)凈值#65380;現(xiàn)值是相同的，都是脫手價值#65377;因此，將歷史成本#65380;重置成本#65380;可變現(xiàn)凈值#65380;現(xiàn)值和公允價值并列作為會計計量屬性是不合適的#65377;公允價值更為抽象，其層次比歷史成本#65380;重置成本#65380;可變現(xiàn)凈值#65380;現(xiàn)值更高#65377;

三#65380;對建立我國“企業(yè)會計制度——公允價值”的若干建議

(一)客觀公正地看待公允價值的作用

公允價值的本質(zhì)是一種基于當(dāng)前乃至未來信息的評價，是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負(fù)債價值的認(rèn)定#65377;由于受到諸多條件的限制，公允價值并不能提供絕對可靠的會計信息，更何況財務(wù)信息的取得還要考慮成本 - 效益問題#65377;

(二)調(diào)整產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

由于歷史原因，我國上市公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不盡合理，公司治理結(jié)構(gòu)存在先天缺陷，內(nèi)部人控制問題嚴(yán)重，公允價值易成為內(nèi)部人操縱利潤的“工具”#65377;只有建立健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，才能為公允價值作用的發(fā)揮提供制度保障#65377;

(三)積極改善運用公允價值的外部環(huán)境

可從以下方面改善其運用的外部環(huán)境: 第一，國家應(yīng)進(jìn)一步完善相關(guān)的法律制度;第二，證券監(jiān)督委員會應(yīng)加大對上市公司信息披露監(jiān)管的力度;第三，國家應(yīng)采取有效措施積極培育活躍的資產(chǎn)二級交換市場#65380;成熟的金融市場，建立完整的資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系，使公允價值的運用有據(jù)可依#65377;

(四)明確“決策有用觀”的財務(wù)會計目標(biāo)

會計目標(biāo)是人們通過會計實踐預(yù)期所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)#65377;會計目標(biāo)定位不同，對會計信息的質(zhì)量特征及提供方式的要求就不相同，這又會進(jìn)一步導(dǎo)致會計確認(rèn)#65380;計量和報告方法上的差異#65377;“決策有用觀”要求會計信息應(yīng)滿足廣大會計信息使用者進(jìn)行決策的需要，財務(wù)報告應(yīng)主要反映現(xiàn)時信息，更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性#65377;因此，有必要進(jìn)一步明確我國的財務(wù)會計目標(biāo)，以便使公允價值更好地發(fā)揮作用#65377;

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