制造業(yè)集成成本管理模式研究

［摘 要］ 隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，傳統(tǒng)成本管理方法在強化制造業(yè)成本管理方面顯得乏力，迫使人們不得不從新的視角來審視制造業(yè)現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)，這為制造業(yè)成本管理創(chuàng)新帶來機遇。本文運用集成管理理論，以系統(tǒng)、集成的思想，提出了集成成本管理的體系結構，并構建了集成成本控制模型。

［關鍵詞］ 制造業(yè)；集成；成本管理

［中圖分類號］F270.7；F275.3［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）20-0082-03

1 引 言

隨著自動化技術、信息技術和全球互聯(lián)網(wǎng)絡的迅猛發(fā)展，制造企業(yè)正面臨著生產(chǎn)高度自動化、產(chǎn)品多元化、組織柔性化、服務理念客戶化、信息系統(tǒng)網(wǎng)絡化以及市場視野全球化的時代，新的經(jīng)濟環(huán)境將使制造企業(yè)目前的成本管理模式面臨著極大的挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：①對成本管理目標的影響。新經(jīng)濟環(huán)境下要求制造企業(yè)在滿足客戶需求多樣化的基礎上，不僅注重生產(chǎn)消耗的降低，還應綜合運用成本避免、技術進步以及戰(zhàn)略控制等手段實現(xiàn)經(jīng)濟利潤的最大化，以創(chuàng)造和維持競爭優(yōu)勢。②對成本管理對象的影響。客戶需求的多樣化、個性化迫使企業(yè)的成本管理對象應轉移到市場、顧客、成本中心、作業(yè)以及產(chǎn)品等多種成本對象。③對生產(chǎn)成本結構的影響。隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴大以及設備自動化程度不斷提高，由于設備折舊、維修以及管理費用的增加，導致間接成本在產(chǎn)品成本的比重越來越大。④對成本管理內容的影響。隨著市場競爭的加劇，企業(yè)全面成本管理被提上日程，企業(yè)成本管理的內容不僅局限在生產(chǎn)成本方面，而且已開始重視對銷售成本、質量成本、采購成本、環(huán)境成本以及產(chǎn)品開發(fā)成本的核算和控制。⑤對成本管理體系的影響。目前，制造業(yè)成本管理偏重于事后管理。市場經(jīng)濟環(huán)境下要求成本管理重心向事前預測、事中控制轉移。⑥對成本管理觀念、模式的影響。新經(jīng)濟時代要求制造業(yè)以系統(tǒng)、全面成本管理為目標，建立決策型和執(zhí)行型成本管理相結合的模式，在戰(zhàn)略供應鏈下實現(xiàn)企業(yè)全員和全過程的成本管理。

此外，信息技術的普及以及制造業(yè)信息化建設的不斷成功，使得各種企業(yè)成本管理信息收集和處理速度大大加快，為制造業(yè)實現(xiàn)系統(tǒng)化的成本管理模式提供了重要的技術保障［1］。

2 集成成本管理模式的提出及其研究意義

綜上所述，制造業(yè)正面臨著生產(chǎn)高度自動化、產(chǎn)品多元化、組織柔性化、服務理念客戶化、信息系統(tǒng)網(wǎng)絡化以及市場視野全球化的時代，其成本形成過程以及成本結構都發(fā)生了變化，傳統(tǒng)的成本管理方法已不適應現(xiàn)代制造業(yè)的生產(chǎn)制造模式。現(xiàn)代制造業(yè)成本管理觀念和控制系統(tǒng)將發(fā)生革命性的變化，成本管理的原則方法體系也將發(fā)生重大變化，對成本管理的探索和創(chuàng)新迫在眉睫。因此，現(xiàn)代制造業(yè)必須創(chuàng)建一種以市場為導向，以技術、產(chǎn)品、管理、體制創(chuàng)新為依托，以全面、全過程、全方位成本管理為內容，以嚴格的獎懲考核和現(xiàn)代化管理方法為手段，以精神和物質獎勵為動力，以全員參與為基礎，借助關于成本收益的財務信息和關于生產(chǎn)率、質量及其他關鍵因素的非財務信息，對企業(yè)的各項成本實行動態(tài)管理的集成成本管理模式，以適應新經(jīng)濟時代企業(yè)生存環(huán)境的變化。

同時，制造業(yè)信息化的發(fā)展為企業(yè)的成本管理提出了新的要求，為成本管理創(chuàng)新帶來了機遇。因此，制造業(yè)成本管理必須適應新經(jīng)濟發(fā)展的要求，借助信息技術、系統(tǒng)科學、控制論、運籌學等理論實現(xiàn)企業(yè)的集成成本管理，才能在未來的市場競爭中立于不敗之地［2］。

集成成本管理（Integrated Cost Management，ICM）模式，是借助于集成、系統(tǒng)管理思想，以先進的信息技術為載體，以作業(yè)成本管理為基礎，以動態(tài)、即時地提供各項資源耗費以及多種成本對象的成本信息為主要目標，以成本節(jié)約、成本改善及成本避免為手段，以提高企業(yè)資源配置效率和效果為宗旨，為日常的營運管理和及時決策提供所需信息的系統(tǒng)管理模式。該模式強調對企業(yè)供應鏈的集成和對物流、信息流、資金流的協(xié)同，將事務處理、作業(yè)管理和決策支持系統(tǒng)集成運行，并通過對企業(yè)信息系統(tǒng)的各個部分進行整合，使價值鏈上所有環(huán)節(jié)得以協(xié)調合作，從戰(zhàn)略的高度實現(xiàn)對企業(yè)資源配置計劃的執(zhí)行與調整 ［3］。

3 制造業(yè)集成成本管理體系研究

3． 1制造業(yè)集成成本管理體系結構

制造業(yè)的成本管理活動與企業(yè)其他業(yè)務活動具有較強的聯(lián)系，幾乎涉及企業(yè)全部的業(yè)務活動領域。因此，企業(yè)成本管理必須放在整個企業(yè)系統(tǒng)中進行。本文應用集成化管理思想并結合現(xiàn)代制造業(yè)的生產(chǎn)特點，運用企業(yè)建模的思想，提出制造業(yè)集成成本管理（ICM）體系結構，如圖1所示。

由圖1可以看出，ICM體系是一個多維的、立體的成本管理體系，整個ICM體系結構包括成本管理功能視圖、成本管理過程視圖和成本管理對象視圖。

成本管理功能視圖所包含的成本管理功能包括：成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本分析以及成本控制。成本管理功能維度借助于企業(yè)信息化架構，以戰(zhàn)略為導向，戰(zhàn)術上深入到作業(yè)層次，使各項成本管理功能有機地集成在一起。

成本管理過程視圖涵蓋了產(chǎn)品的全生命周期。ICM體系將實施產(chǎn)品全生命周期管理，具體包括：新產(chǎn)品的技術開發(fā)和設計過程成本管理、物資采購和供應過程成本管理、產(chǎn)品制造過程成本管理、營銷服務過程以及其他過程成本管理等。

成本管理對象視圖中的成本對象不僅包括產(chǎn)品對象、責任單位對象以及作業(yè)對象等，還包括供應商、客戶等成本對象。

各視圖分別從不同的側面描述了成本管理的功能、對象以及過程，體現(xiàn)了成本管理系統(tǒng)中信息、人與組織、物質資源與產(chǎn)品生命周期各階段成本管理活動的耦合。整個企業(yè)的成本管理正是針對不同成本對象，在產(chǎn)品全生命周期所進行的相關成本管理職能活動的集合。

ICM體系采用“橫向到邊，縱向到底”的成本管理原則。橫向到邊是指以物資采購部門將原料購入企業(yè)為始點，中間經(jīng)過倉庫存儲，生產(chǎn)過程各環(huán)節(jié)的消耗，以生產(chǎn)出產(chǎn)成品，由銷售部門將產(chǎn)品出售為終點的全過程。按不同的階段可將成本劃分為采購成本、生產(chǎn)成本、銷售成本及庫存成本等，其實質是對不同的成本對象進行成本管理?？v向到底是指把企業(yè)劃分為公司級、各分廠、作業(yè)中心三級成本中心，即公司級成本中心、區(qū)域成本中心、作業(yè)成本中心，其實質是以作業(yè)成本為基礎的管理［4］。

3． 2制造業(yè)集成成本控制模型

隨著成本管理實踐的發(fā)展以及制造業(yè)內外部經(jīng)營環(huán)境的變化，成本控制的范圍必須擴展。復旦大學徐政旦教授以及廈門大學陳勝群博士認為，成本控制其一是“現(xiàn)實的視野”，即采取什么措施能使現(xiàn)實發(fā)生的成本得到約束，它與傳統(tǒng)成本控制中的手段基本吻合；其二為“超前的視野”，這是以挖掘潛力為表征的控制視野，表現(xiàn)為預計到未來成本發(fā)生的可能態(tài)勢，在未實施生產(chǎn)制造之前的超前控制方式；其三為“理想的視野”，它暫且拋開現(xiàn)實因素，也略去了生產(chǎn)控制可能遇到的問題，把所有現(xiàn)實行為因素收縮到最理想狀態(tài)作純粹的分析，這有利于對過程的源流達到無干擾的本源分析。三者具有相對的獨立性，同時三者又協(xié)同構成控制系統(tǒng)，共同為達到整體控制目標服務。于是可將成本控制拓展到3個層次上：維持控制、改善控制、戰(zhàn)略控制。

上述3個成本控制層次把成本節(jié)省與成本避免兩種形態(tài)的成本降低方式均納入到更廣的成本控制范疇。特別是以產(chǎn)品全生命周期目標成本為起點的控制更具現(xiàn)代特色。具體地說，成本控制的對象既包括業(yè)務過程中游的制造目標成本、物流目標成本和營銷目標成本，又包括業(yè)務過程上游的開發(fā)設計目標成本（以上4項構成生產(chǎn)方目標成本），同時也包括業(yè)務過程下游的使用目標成本、維護保養(yǎng)目標成本和廢棄目標成本（此3項構成消費方目標成本）。

所謂“制造業(yè)集成成本控制”，簡單地說，是指針對產(chǎn)品全生命周期業(yè)務過程以成本節(jié)省和成本避免這兩種基本思想，綜合工業(yè)工程方法、組織措施和會計計量的多樣化手段實施成本控制。也可以從更為具體的基礎控制形態(tài)來說明“集成成本控制”構造，即由業(yè)務對象過程（下游、中游與上游）與控制視野（是現(xiàn)實的、超前的抑或是理想的視野）兩種要素交匯而成的多樣化的新型成本控制體系，依其不同層次的目標分別展開為維持控制、改善控制與戰(zhàn)略控制3種方式。

制造業(yè)的成本業(yè)務活動與其他業(yè)務活動具有較強的功能耦合，從分布上看，企業(yè)成本控制功能涉及企業(yè)全部的業(yè)務活動領域。因此，對企業(yè)成本控制的分析必須將其放在整個企業(yè)系統(tǒng)中進行，在集成思想的指導下，建立制造業(yè)集成成本控制系統(tǒng)體系結構（Integrated Cost Control System，ICCS）是非常必要的。本文在借鑒陳禹六先生提出的CIMS視圖的基礎上，采用如圖2所示的ICCS體系結構。

（1）維持控制。以生產(chǎn)過程為焦點，采取各種管理和技術措施設法降低成本。它關注的是怎樣才能使現(xiàn)實發(fā)生的各種成本得到控制，減少不必要的浪費，是以“降低負效果”為特征，屬于最低層次的控制視野。如節(jié)約各種原材料以及輔助材料的能耗、防止事故、提高煉鋼和軋鋼設備的利用率、減少質量損失、以招標方式采購材料或設備等。它力求在生產(chǎn)車間不徒耗無謂的成本，在目前的企業(yè)環(huán)境下防止浪費。其實維持控制與我國傳統(tǒng)意義上成本控制類似，傳統(tǒng)成本控制中的最優(yōu)存貨控制、標準成本制度及預算管理都是維持控制方式。盡管在生產(chǎn)制造階段成本降低的空間已經(jīng)不大，但仍有可為。在本階段，可通過目標成本的設定、分解，確保制造目標成本的實現(xiàn)。

（2）改善控制。改善控制以“超前的視野”預見未來引發(fā)產(chǎn)品成本的可能因素以及成本發(fā)生的可能態(tài)勢，在生產(chǎn)過程開始之前，就對各種因素做出規(guī)劃、調整，將成本事先控制在一個滿意的范圍內，確保實際的生產(chǎn)以預期的低成本運作。它關注的是怎樣才能發(fā)掘出成本降低的潛能，以相對積極的“創(chuàng)造正效果”為主要特征，屬于較高層次的控制視野。例如更新產(chǎn)品工藝以及配料方法、改進生產(chǎn)方法，改變企業(yè)內部組織，實施內部損失避免研究等，均為常用的方法。

（3）戰(zhàn)略控制。“戰(zhàn)略控制”是以“理想的視野”，排除歷史業(yè)績的干擾，對現(xiàn)實的生產(chǎn)經(jīng)營做理想完善的思考，從戰(zhàn)略的高度以溯本求源的方式從總體上建立理想目標，并推進到局部的前饋控制方式。它以先發(fā)制人且俯瞰全局的視野預先“固化”效果，具有更為積極的態(tài)勢，因此它屬于最高層次的控制視野。具體來說，企業(yè)可在產(chǎn)品開發(fā)戰(zhàn)略中實行源流管理，從“要開發(fā)怎樣的產(chǎn)品”開始，追求徹底的顧客滿足，把原本體現(xiàn)在售后服務等方面的顧客至上思想轉移到業(yè)務過程的最上游。通過這樣完善的思考，建立理想的目標，使得隨后的改善控制和維持控制有了明確的目標和方向。另外，在前述維持控制和改善控制過程中，也談到了對作業(yè)動因進行分析，但都是從微觀層面的，是戰(zhàn)術上的分析。而上升到戰(zhàn)略控制層次后，就要以全局性視野對成本動因從戰(zhàn)略高度進行分析。戰(zhàn)略性成本動因主要表現(xiàn)為“結構性成本動因”和“執(zhí)行性成本動因”，其中“結構性成本動因”包括地理位置、規(guī)模經(jīng)濟、技術創(chuàng)新等，“執(zhí)行性成本動因”包括質量管理、企業(yè)上下游關系、設備利用率及產(chǎn)品結構等。

聯(lián)系起來看，“成本維持控制”、“成本改善控制”、“成本戰(zhàn)略控制”是現(xiàn)代制造業(yè)成本控制應具有的3個層次。“成本維持控制”、“成本改善控制” 體現(xiàn)的是成本抑減思想，這屬于成本控制的初級形態(tài)?！俺杀緫?zhàn)略控制”體現(xiàn)的是成本避免的思想，成本避免屬于成本控制的高級形態(tài)。成本抑減是運用各種技術方法和措施對企業(yè)環(huán)境進行改造，力求消除和減少無效成本。成本避免是從生產(chǎn)經(jīng)營的源流來挖掘成本降低潛力，要求早期避免成本的發(fā)生，使挖掘降低成本潛力向預防性方向發(fā)展［5］。

4 結 論

本文通過對制造業(yè)經(jīng)濟環(huán)境的分析，建立了制造業(yè)集成成本管理模式，該模式強調以市場為導向，以技術、產(chǎn)品、管理、體制創(chuàng)新為依托，以全面、全過程、全方位成本管理為內容，以全員參與為基礎，借助關于成本收益的財務信息和關于生產(chǎn)率、質量及其他關鍵因素的非財務信息，對企業(yè)的各項成本實行動態(tài)的集成管理。

同時，制造業(yè)集成成本管理（Integrated Cost Management，ICM）模式還強調對企業(yè)供應鏈的集成和對物流、信息流、資金流的協(xié)同，將事務處理、作業(yè)管理和決策支持系統(tǒng)集成運行，并通過對企業(yè)信息系統(tǒng)的各個部分進行整合，使價值鏈上所有環(huán)節(jié)得以協(xié)調合作，從戰(zhàn)略的高度實現(xiàn)對企業(yè)資源配置計劃的執(zhí)行與調整。因此，要提高我國制造業(yè)的國際競爭力，必須借助于現(xiàn)代科技對企業(yè)成本管理模式進行調整，以改變我國制造業(yè)成本控制不力的局面，最終達到提高企業(yè)經(jīng)濟和社會效益，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目的。

主要參考文獻

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