資產(chǎn)減值準(zhǔn)則理念剖析

［摘 要］ 2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（CAS 8），主要規(guī)范資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，該準(zhǔn)則是目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與國(guó)際準(zhǔn)則存在實(shí)質(zhì)性差異的兩個(gè)準(zhǔn)則之一，因此備受關(guān)注。本文主要分析第8號(hào)準(zhǔn)則制定的歷史背景、歷程及其理念，以期對(duì)廣大實(shí)務(wù)工作者正確理解和準(zhǔn)確運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則提供幫助，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，幫助會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的投資決策。

［關(guān)鍵詞］ 資產(chǎn)減值；背景；理念

［中圖分類(lèi)號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）20-0030-02

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的制定背景及歷程

對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的研究，在我國(guó)是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷發(fā)展和完善的，經(jīng)歷了從無(wú)到有、從認(rèn)識(shí)粗淺到比較科學(xué)的一個(gè)過(guò)程。在1992年制定“兩則兩制”時(shí)提出對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的問(wèn)題，大家對(duì)資產(chǎn)減值開(kāi)始有了最初步的認(rèn)識(shí)；1998-1999年4項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度出臺(tái)，首次樹(shù)立了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備理念及其確認(rèn)、計(jì)量原則，1998年初財(cái)政部發(fā)布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，要求境外上市公司和境內(nèi)發(fā)行外資股的上市公司計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，其他上市公司可自愿選擇，無(wú)強(qiáng)制性要求。至1999年末，財(cái)政部又發(fā)布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》，要求所有的股份有限公司都要按《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，計(jì)提4項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；2001年1月1日《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》發(fā)布實(shí)施，計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，由4項(xiàng)變?yōu)?項(xiàng)，要求對(duì)應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款等8項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，此政策不再是企業(yè)自愿選擇的會(huì)計(jì)政策。8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，對(duì)企業(yè)有效避免不良資產(chǎn)生成或減少不良資產(chǎn)，提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，起到了積極的作用。但此時(shí)有關(guān)資產(chǎn)減值的處理規(guī)定分散在幾個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，而且不夠具體，會(huì)計(jì)制度規(guī)定公司管理層對(duì)計(jì)提比例有一定的選擇空間，已計(jì)提的減值損失可以轉(zhuǎn)回，這就為利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會(huì)，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)操縱盈余的情況大量出現(xiàn)，嚴(yán)重影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。為了完善我國(guó)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，抑制利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)操縱利潤(rùn)的情況，進(jìn)一步加強(qiáng)國(guó)際協(xié)調(diào)，2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》發(fā)布實(shí)施后，財(cái)政部就開(kāi)始啟動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的制定，到2006年終于出爐，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有了專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的制定理念

1． 決策有用觀理念

資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，其主要特征是企業(yè)“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入”，隨著資產(chǎn)的使用及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益將逐漸減少，如果資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，那么該資產(chǎn)就不能再予以確認(rèn)或者不能再以原賬面價(jià)值確認(rèn)，否則將不符合資產(chǎn)的定義，無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。因此，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，就表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就是利用資產(chǎn)可收回金額對(duì)歷史成本進(jìn)行修正的會(huì)計(jì)處理，是以決策有用觀為理論基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，目的是使公司提供的會(huì)計(jì)信息能更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 對(duì)決策更加有用。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失有助于會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的投資決策。決策有用觀是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)。

2． 公允價(jià)值計(jì)量理念

我國(guó)在制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則時(shí)采用可收回金額作為資產(chǎn)減值的計(jì)量基礎(chǔ)。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象（因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)除外），資產(chǎn)存在減值跡象的應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)期確認(rèn)的減值損失反映在利潤(rùn)表中，計(jì)提的減值準(zhǔn)備作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中，從而夯實(shí)了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，避免利潤(rùn)虛增，保全了資產(chǎn)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力，如實(shí)反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

可收回金額的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)的“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，測(cè)試的目的是確保企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其未來(lái)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，如果一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其未來(lái)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，那就證明該資產(chǎn)發(fā)生減值，為了確保企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，必須確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

CAS 8規(guī)定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。實(shí)際工作中，許多財(cái)會(huì)人員尤其是基層單位財(cái)會(huì)人員，不理解這是為什么。其實(shí)這樣規(guī)定主要是基于管理者的理性行為，從管理的角度來(lái)看，當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生減值后，有兩個(gè)方案可供選擇，要么將資產(chǎn)出售，要么持有繼續(xù)使用。如果選擇出售，應(yīng)考慮資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，即公允價(jià)值凈價(jià)；如果選擇繼續(xù)使用，應(yīng)考慮資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即該資產(chǎn)的未來(lái)使用價(jià)值，兩者擇其優(yōu)，理應(yīng)選擇價(jià)值較高者。

可收回金額確定的核心問(wèn)題是公允價(jià)值和現(xiàn)值的計(jì)量，對(duì)于同一項(xiàng)資產(chǎn)，資產(chǎn)所有者和其他市場(chǎng)參與者對(duì)其未來(lái)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期并不完全一致，一般情況下資產(chǎn)所有者預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益要大于市場(chǎng)參與者預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，特別是企業(yè)的專(zhuān)用廠房及設(shè)備，因此，公允價(jià)值并不一定能確切地反映資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，采用可收回金額即公允價(jià)值凈價(jià)與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值比較后較高者更科學(xué)。

CAS 8對(duì)公允價(jià)值確定依據(jù)給出了優(yōu)先順序。首先，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中有法律約束力的銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定；其次，不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的凈額確定，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買(mǎi)方出價(jià)確定；第三，在不存在銷(xiāo)售協(xié)議和活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。

企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

3． 資產(chǎn)負(fù)債觀理念

新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組以及資產(chǎn)組組合的概念，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。CAS 8中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。CAS 8規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額，難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，這個(gè)規(guī)定蘊(yùn)含著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一個(gè)重要理念，即資產(chǎn)負(fù)債觀。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，首先要定義和規(guī)范一項(xiàng)交易產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)定義收益，資產(chǎn)負(fù)債觀以?xún)糍Y產(chǎn)的變動(dòng)為基礎(chǔ)計(jì)量收益，企業(yè)的發(fā)展最終體現(xiàn)在“凈資產(chǎn)”的變動(dòng)上。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，若要定義利潤(rùn)及其構(gòu)成要素，首先應(yīng)確定一筆交易或事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響，確保每一時(shí)點(diǎn)下資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實(shí)準(zhǔn)確，以資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)量收益可以為投資者提供更有用的信息和促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。從資產(chǎn)角度分析，一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面價(jià)值在未來(lái)期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的形式收回，當(dāng)不能以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組即現(xiàn)金產(chǎn)出單元為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，這樣做反映出來(lái)的資產(chǎn)信息才是客觀的、準(zhǔn)確的，可為投資者、債權(quán)人提供更為可靠、相關(guān)的信息。

主要參考文獻(xiàn)

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