帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理新議

［摘 要］ 本文通過對帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的現(xiàn)有會計處理進行分析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有方法存在一定的缺陷，在此基礎(chǔ)上對其進行重新思考，提出了新的觀點。

［關(guān)鍵詞］ 帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)；貼現(xiàn)；會計處理

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）20-0026-03

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對金融工具的定義是： “形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。”企業(yè)的應(yīng)收票據(jù)作為一種債權(quán)憑證，應(yīng)屬于企業(yè)的金融資產(chǎn)。在我國，應(yīng)收票據(jù)主要指企業(yè)持有的尚未到期兌現(xiàn)的商業(yè)匯票。根據(jù)票據(jù)承兌人的不同，商業(yè)匯票有銀行作為承兌人的銀行承兌匯票和匯票付款人承兌的商業(yè)承兌匯票。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)在到期前，如果出現(xiàn)資金短缺，可以將應(yīng)收票據(jù)向其開戶銀行申請貼現(xiàn)，以便獲得所需資金。對于票據(jù)承兌人為付款人的商業(yè)承兌票據(jù)，由于付款人有可能到期無法支付相應(yīng)款項，所以作為票據(jù)貼現(xiàn)人的企業(yè)就有可能被追索，我們把這種票據(jù)稱為帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)。

一、 帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時現(xiàn)有會計處理

企業(yè)對帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)進行貼現(xiàn)，不符合金融資產(chǎn)終止確認的條件，不能沖銷應(yīng)收票據(jù)賬戶金額?，F(xiàn)有的會計處理方法主要有以下兩種：

第一，單獨設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”科目，作為“應(yīng)收票據(jù)”的備抵科目。

企業(yè)將帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時，根據(jù)實際收到的貼現(xiàn)款借記“銀行存款”，按貼現(xiàn)票據(jù)的賬面金額貸記“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”（包括應(yīng)收票據(jù)的票面金額和到貼現(xiàn)日止票據(jù)所包含的利息），實際收到的貼現(xiàn)款（票據(jù)到期值扣除應(yīng)支付給銀行的貼現(xiàn)息）與貼現(xiàn)的商業(yè)匯票的賬面金額之間的差額借記或貸記“財務(wù)費用”。

票據(jù)到期日，如果付款人足額支付票據(jù)款項，持票貼現(xiàn)企業(yè)可以將應(yīng)收票據(jù)這一金融資產(chǎn)進行終止確認，借記“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”，對貼現(xiàn)前票據(jù)包含的利息部分，已計提部分貸記“應(yīng)收利息”，未計提部分貸記“財務(wù)費用”。如果付款人到期不能足額支付，企業(yè)還應(yīng)將未付部分借記“應(yīng)收賬款”，貸記“銀行存款”或“短期借款”。

第二，直接將因票據(jù)貼現(xiàn)而產(chǎn)生的負債單獨以“短期借款”科目核算。

企業(yè)將帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時，根據(jù)實際收到的貼現(xiàn)款借記“銀行存款”，貸記“短期借款”。票據(jù)到期日，如果付款人足額支付票據(jù)款項，企業(yè)貼現(xiàn)時形成的負債責任得以解除，借記“短期借款”。同時，持票貼現(xiàn)企業(yè)可以將應(yīng)收票據(jù)這一金融資產(chǎn)進行終止確認，貸記“應(yīng)收票據(jù)”，票據(jù)包含的已計提的利息貸記“應(yīng)收利息”，當未計提利息小于票據(jù)到期值與原票據(jù)貼現(xiàn)值之差時，借記“財務(wù)費用”，當未計提利息大于票據(jù)到期值與原票據(jù)貼現(xiàn)值之差時，貸記“財務(wù)費用”。如果付款人到期不能足額支付，企業(yè)還應(yīng)將未付部分借記“應(yīng)收賬款”，貸記“銀行存款”或“短期借款”。

二、 對現(xiàn)有會計處理的缺陷分析

1. 第一種處理方法設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”科目作為“應(yīng)收票據(jù)”的備抵科目，主要是對應(yīng)收票據(jù)賬面價值的沖減。這樣就解決了在不對“應(yīng)收票據(jù)”金融資產(chǎn)進行終止確認的同時，反映應(yīng)收票據(jù)實際金額的減少，體現(xiàn)了會計核算的謹慎原則。如果應(yīng)收票據(jù)到期不能收回，或不能全部收回時，借記“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”。這種處理方法類似于我們對資產(chǎn)進行減值準備的核算。如對應(yīng)收賬款采用備抵法進行核算，設(shè)置“壞賬準備”科目作為備抵科目，反映應(yīng)收賬款賬面價值的減少。當應(yīng)收賬款不能收回發(fā)生壞賬時借記“壞賬準備”，貸記“應(yīng)收賬款”。當然這里的減值準備的計提是按貼現(xiàn)票據(jù)的全額計提。但是，我國對應(yīng)收票據(jù)的計價是按照票據(jù)的票面價值，對于帶息票據(jù)的利息通過單獨設(shè)置“應(yīng)收利息”來反映。而從前面第一種處理方法可知，我們設(shè)置的“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”賬面金額中還包括票據(jù)利息部分。如果把“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”作為“應(yīng)收票據(jù)”的備抵科目就不太合適。

2. 第一種處理方法在票據(jù)到期日付款人不能對票據(jù)進行足額支付時，企業(yè)的會計處理是將未付部分借記“應(yīng)收賬款”，貸記“銀行存款”或“短期借款”。從這一會計分錄的借貸方來看，一方面反映應(yīng)收賬款的增加，另一方面反映對銀行的貸款或者銀行存款賬戶金額的減少，似乎不能對發(fā)生的業(yè)務(wù)進行較好的理論解釋。而且，此時對企業(yè)來說，實際上是應(yīng)收票據(jù)到期不能收回款項。按照相關(guān)規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)到期不能收回的會計處理為：將應(yīng)收票據(jù)的面值轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目，帶息票據(jù)尚未計提的利息借記“應(yīng)收利息”，貸記“財務(wù)費用”。已經(jīng)計提的利息和到期日后的利息不作處理。即：

借：應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)收票據(jù)

借：應(yīng)收利息

貸：財務(wù)費用

3. 第二種處理方法是將企業(yè)貼現(xiàn)票據(jù)時所承擔的或有負債作為一種現(xiàn)時負債“短期借款”來處理。新《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》第二條規(guī)定，或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果必須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。并且準則的第四條規(guī)定了或有事項相關(guān)義務(wù)確認為預(yù)計負債的條件為：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)，企業(yè)沒有其他現(xiàn)實的選擇，只能履行該義務(wù)；（2）該義務(wù)的金額能可靠地計量。企業(yè)到銀行對票據(jù)進行貼現(xiàn)時，銀行作為應(yīng)收票據(jù)接收方在應(yīng)收票據(jù)遭拒付或逾期時，擁有對轉(zhuǎn)讓票據(jù)方索取應(yīng)收金額的權(quán)利。所以，應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)會使企業(yè)被追索，承擔付款人未支付部分的付款責任，因此，企業(yè)可以將因帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)而發(fā)生的負債確認為預(yù)計負債，作相關(guān)預(yù)計負債的會計處理。如果將其直接作為現(xiàn)時負債來處理顯然有一定的缺陷。

三、 帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理新思考

根據(jù)以上分析，筆者對帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理進行了重新思考。具體處理如下：

1. 還是單獨設(shè)置一個“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”科目，只是將此科目作為企業(yè)由于票據(jù)貼現(xiàn)而承擔的一種貼現(xiàn)債務(wù)，而不是作為應(yīng)收票據(jù)的備抵科目。這樣，在企業(yè)貼現(xiàn)時的處理同現(xiàn)有第一種處理方法。即：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)

財務(wù)費用（未計提票據(jù)利息大于貼現(xiàn)息，小于時在借方）

但在到期日，付款人不能支付或足額支付票據(jù)本息時，可以看成兩筆業(yè)務(wù)：

第一，作應(yīng)收票據(jù)到期時，付款人無法支付的處理：

借：應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)收票據(jù)

借：應(yīng)收利息

貸：財務(wù)費用

第二，銀行在貼現(xiàn)票據(jù)到期不能收到相應(yīng)款項時，對企業(yè)行使追索權(quán)。應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時確認的貼現(xiàn)債務(wù)轉(zhuǎn)化為對銀行的短期借款或者由銀行直接從企業(yè)賬戶中劃撥相應(yīng)的款項，兩者的差額為票據(jù)到期日價值與貼現(xiàn)日價值之差，作為當期的財務(wù)費用。會計分錄為：

借：應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)

財務(wù)費用

貸：銀行存款或短期借款

2. 單獨設(shè)置“預(yù)計負債——票據(jù)貼現(xiàn)”科目反映企業(yè)由于票據(jù)貼現(xiàn)而承擔的一種預(yù)計負債。

貼現(xiàn)時：

借：銀行存款

貸：預(yù)計負債——票據(jù)貼現(xiàn)

到期時，付款人不能支付或足額支付票據(jù)本息時，一方面，將付款人到期無法支付的票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，處理方法同前；另一方面，將原預(yù)計負債轉(zhuǎn)化為現(xiàn)時負債，作銀行存款的減少或作為向銀行的短期貸款，會計分錄為：

借：預(yù)計負債——票據(jù)貼現(xiàn)

貸：銀行存款或短期借款

四、 小 結(jié)

對比新舊會計處理方法，其結(jié)果對企業(yè)當期損益并沒產(chǎn)生影響。但是，筆者認為，對帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)會計處理的新思路有如下可取之處：首先，體現(xiàn)了應(yīng)收票據(jù)到期無法收回時與應(yīng)收賬款的對應(yīng)關(guān)系，與相應(yīng)的會計處理方法一致，其次，反映了帶追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)企業(yè)承擔的或有負債的債務(wù)實質(zhì)。

主要參考文獻

［1］ 戴德明 等. 財務(wù)會計學(xué)［M］． 北京：中國人民大學(xué)出版社，2006.

［2］ 財政部. 企業(yè)會計準則［S］． 2006.

［3］ 張文賢. 財務(wù)會計學(xué)［M］． 上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2007.