新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值應(yīng)用探討

［摘 要］ 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用非常突出，但公允價(jià)值在運(yùn)用中還有著各種各樣的阻礙，如我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠活躍，導(dǎo)致公允價(jià)值不能方便取得；我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高，公允價(jià)值的主觀判斷性較高。本文從分析公允價(jià)值運(yùn)用的阻礙因素入手，提出了促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用的措施。。

［關(guān)鍵詞］ 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；應(yīng)用

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）20-0022-03

2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在許多具體準(zhǔn)則中廣泛采用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，如在金融工具、衍生金融工具計(jì)量中將公允價(jià)值作為首選計(jì)量模式，長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換等將公允價(jià)值作為可選計(jì)量模式。公允價(jià)值的運(yùn)用范圍已經(jīng)非常廣泛。與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)務(wù)操作中難度較大，計(jì)量結(jié)果會(huì)受多種因素的干擾。筆者擬探討影響公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的一些因素，并提出促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的措施。

一、我國(guó)為什么要引入公允價(jià)值

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一貫堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為主，這種計(jì)量屬性的長(zhǎng)久使用有其合理性。但在經(jīng)濟(jì)發(fā)展多樣化的背景下，歷史成本顯示出一定的局限性：一是難以據(jù)此作出對(duì)未來(lái)的準(zhǔn)確決策；二是物價(jià)變動(dòng)時(shí)，尤其是在惡性通貨膨脹時(shí)期，不能為信息使用者真實(shí)地提供企業(yè)期末資產(chǎn)以及本期取得的凈收益等有用信息；三是沒(méi)有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和現(xiàn)金流動(dòng)信息。

與歷史成本等其他計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值計(jì)量屬性能夠直接反映企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、有關(guān)負(fù)債所犧牲的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的信息；并且使用公允價(jià)值可以及時(shí)調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值，及時(shí)反映產(chǎn)生的損失或收益。因此國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域提出了公允價(jià)值計(jì)量屬性。站在我國(guó)的角度來(lái)看，不論是我國(guó)自身資產(chǎn)的計(jì)量要求，還是需要與國(guó)際接軌，都要求我國(guó)將公允價(jià)值作為我國(guó)法定的計(jì)量屬性之一。

二、公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的阻礙因素分析

公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用遇到的最大問(wèn)題是公允價(jià)值能否做到真正公允。我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化進(jìn)程雖然進(jìn)步較快，但仍有較多因素阻礙著公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用，本文主要分析以下兩個(gè)因素。

（一）我國(guó)尚無(wú)完善的活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值難以確定

國(guó)際上對(duì)公允價(jià)值的確定基礎(chǔ)一般分為3個(gè)層次：有活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)；同類資產(chǎn)或負(fù)債活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)；采用估值技術(shù)（涉及對(duì)現(xiàn)金流、折現(xiàn)率、期間的判斷）確定。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上沿用了后一種方法。因目前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)仍然不夠發(fā)達(dá)、不夠活躍，技術(shù)先進(jìn)性不夠，信息不夠透明，導(dǎo)致公允價(jià)值數(shù)據(jù)的可靠性也不高，于是公允價(jià)值的確定就顯得有些困難。以金融工具的確認(rèn)和計(jì)量為例，新準(zhǔn)則規(guī)定，投資存在活躍市場(chǎng)的，以活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。然而，對(duì)于活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)如何采集、確定，以及不存在活躍市場(chǎng)時(shí)估值技術(shù)的選擇等方面，則規(guī)定得較為理論原則化，不足以直接指導(dǎo)實(shí)際操作。在這種情況下，由于使用不同的確定方法，自然會(huì)輸出不同的結(jié)果。哪一種方法能使結(jié)果更“公允”，只能由會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)確定。但在運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行估值、判斷、推理的過(guò)程中，也無(wú)疑會(huì)或多或少地?fù)诫s會(huì)計(jì)人員的主觀臆斷。

（二）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低

會(huì)計(jì)人員素質(zhì)包括兩個(gè)方面：一是法制觀念和職業(yè)道德素質(zhì)；二是專業(yè)技能素質(zhì)。這兩方面的素質(zhì)對(duì)公允價(jià)值的準(zhǔn)確取得都是必不可少的。但目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員這兩方面的素質(zhì)令人擔(dān)憂：在法治觀念和職業(yè)道德素質(zhì)方面，會(huì)計(jì)人員法律意識(shí)淡薄，法制觀念較差，長(zhǎng)期封建意識(shí)的影響使得會(huì)計(jì)人員在從事會(huì)計(jì)工作時(shí)，唯命是從的思想非常嚴(yán)重，在聽(tīng)命于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)做假賬的時(shí)候，沒(méi)有違法意識(shí)，甚明知違法卻鋌而走險(xiǎn)；部分會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)低下，愛(ài)崗敬業(yè)、誠(chéng)實(shí)守信、客觀公正淪為空談。這樣的法制觀念和職業(yè)道德素質(zhì)，很難保證公允價(jià)值計(jì)量屬性的正確應(yīng)用。專業(yè)技能方面，公允價(jià)值計(jì)量要求會(huì)計(jì)人員能夠準(zhǔn)確計(jì)算各項(xiàng)公允價(jià)值，但在當(dāng)前，由于會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)欠佳，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新的規(guī)定理解的深度不夠，在計(jì)算公允價(jià)值方面還存在著很大的難度。

三、促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的策略

（一）充分發(fā)揮資產(chǎn)評(píng)估業(yè)的作用

資產(chǎn)評(píng)估所確定的價(jià)值通常能夠真實(shí)地反映企業(yè)的資本保全狀態(tài)，能夠從計(jì)量單位與計(jì)量屬性兩方面完善會(huì)計(jì)的配比原則，真實(shí)反映企業(yè)的價(jià)值，能夠合理反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，可以更有效地提供會(huì)計(jì)信息。專業(yè)評(píng)估的獨(dú)特屬性能夠?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量的客觀真實(shí)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支持，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

1. 資產(chǎn)評(píng)估的專業(yè)性為公允價(jià)值的真實(shí)性奠定了基礎(chǔ)

資產(chǎn)評(píng)估是一種專業(yè)活動(dòng)，從事評(píng)估業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)應(yīng)由一定數(shù)量和不同類型的專家和專業(yè)人士組成。一方面，這些資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)形成專業(yè)分工，使得評(píng)估活動(dòng)專業(yè)化；另一方面，評(píng)估機(jī)構(gòu)及其評(píng)估人員對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的估計(jì)判斷，都建立在專業(yè)技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上，這種估計(jì)是一種專業(yè)判斷，它是按照一定準(zhǔn)則和程序所揭示的現(xiàn)實(shí)價(jià)值最可能的值或值域區(qū)間。所以注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師對(duì)客戶和社會(huì)提供的服務(wù)就是以現(xiàn)實(shí)價(jià)值作出的專業(yè)評(píng)價(jià)。

2. 資產(chǎn)評(píng)估的獨(dú)立性提高了評(píng)估意見(jiàn)的公正性

獨(dú)立性是資產(chǎn)評(píng)估的基本特征，也是資產(chǎn)評(píng)估的靈魂。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突。資產(chǎn)評(píng)估是按照公允、法定的準(zhǔn)則和規(guī)程進(jìn)行，評(píng)估是專職職業(yè)，且從業(yè)人員是與資產(chǎn)業(yè)務(wù)沒(méi)有利害關(guān)系的第三者。因此，資產(chǎn)評(píng)估活動(dòng)服務(wù)于資產(chǎn)業(yè)務(wù)的需要，而不服務(wù)于資產(chǎn)業(yè)務(wù)當(dāng)事人任何一方的需要。

（二）加大力度完善經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)

經(jīng)濟(jì)的全球化要求我國(guó)與國(guó)際接軌，這就要求公允價(jià)值計(jì)量的使用范圍要進(jìn)一步加大，使用程度要進(jìn)一步加深。公允價(jià)值在很大程度上依賴于完善的市場(chǎng)運(yùn)作。所以，公允價(jià)值計(jì)量實(shí)現(xiàn)的基本土壤還是活躍完善的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)。完善經(jīng)濟(jì)秩序通常有兩種手段：一是行政手段，二是法律手段。從根本上說(shuō)，法律手段的效果更持續(xù)，更穩(wěn)定。第一，制定和完善加強(qiáng)宏觀調(diào)控方面的法律。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不是自發(fā)的、無(wú)序的，任何國(guó)家為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀控制都要頒布一些經(jīng)濟(jì)立法。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，原有的計(jì)劃體制并沒(méi)有得到完全的改變，而新的市場(chǎng)法治秩序尚沒(méi)有完全形成，在這種情況下加強(qiáng)宏觀調(diào)控更顯得必要。第二，制定反壟斷法。壟斷不僅破壞了正當(dāng)、公平的競(jìng)爭(zhēng)，也妨礙了統(tǒng)一市場(chǎng)的建立。例如，鐵路、電信等公用事業(yè)利用其特殊地位，阻礙了公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的形成。為此需要制定反壟斷法以保護(hù)公平的交易和正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法治秩序的建立。第三，進(jìn)一步完善反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法。反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法自1993年實(shí)施以來(lái)，對(duì)規(guī)范市場(chǎng)，保護(hù)正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)發(fā)揮了重要作用。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是隨著新舊體制的轉(zhuǎn)換，許多新的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為不斷出現(xiàn)，舊的法規(guī)沒(méi)有對(duì)此作出詳細(xì)的規(guī)定，這就造成了許多新的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為不能受到反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法的約束。這就需要盡快完善我國(guó)的反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法，適當(dāng)擴(kuò)大其適用范圍。

（三）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是一個(gè)老生常談的問(wèn)題，理論界和實(shí)務(wù)界仁者見(jiàn)仁、智者見(jiàn)智，提了很多好的措施，這些措施如能得到貫徹執(zhí)行，無(wú)疑會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高起到很大的幫助作用。筆者將一些好的措施歸納整理，并結(jié)合自己的觀點(diǎn)進(jìn)行闡述。

1. 強(qiáng)化終身學(xué)習(xí)的理念，加強(qiáng)后續(xù)教育

會(huì)計(jì)屬于社會(huì)科學(xué)，會(huì)計(jì)方法隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化總在發(fā)生變化，這就要求會(huì)計(jì)管理部門加強(qiáng)管理，通過(guò)多種舉措，向會(huì)計(jì)人員灌輸終身學(xué)習(xí)的理念。為了保證后續(xù)教育不流于形式，可以由國(guó)家各級(jí)財(cái)政部門統(tǒng)一制訂培養(yǎng)計(jì)劃，確定不同時(shí)期的培養(yǎng)內(nèi)容，除了采用脫產(chǎn)形式學(xué)習(xí)外，還可以采用現(xiàn)代遠(yuǎn)程教育技術(shù)等其他形式。培訓(xùn)結(jié)束后一定要加強(qiáng)考核，以保證后續(xù)教育質(zhì)量。

2. 完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)是對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德表現(xiàn)的認(rèn)定，是培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員形成良好職業(yè)道德品質(zhì)的重要手段。會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)的對(duì)象是會(huì)計(jì)行為，表現(xiàn)以下在兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)人員之間和社會(huì)（會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)）對(duì)會(huì)計(jì)行為所作的評(píng)價(jià)。即對(duì)合乎會(huì)計(jì)職業(yè)道德的行為給予肯定、支持或表彰；對(duì)不道德的會(huì)計(jì)行為，給予批評(píng)、譴責(zé)、處罰，直至追究行政、刑事責(zé)任。二是會(huì)計(jì)人員對(duì)自身行為的評(píng)價(jià)。即會(huì)計(jì)人員對(duì)自身的職業(yè)活動(dòng)經(jīng)常進(jìn)行是否合乎道德規(guī)范要求的自我檢查鑒定。通過(guò)經(jīng)常的自省可以更加自覺(jué)地恪守職業(yè)道德規(guī)范。因此在會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)工作中，應(yīng)當(dāng)把提倡與反對(duì)、引導(dǎo)與約束、教育與獎(jiǎng)懲結(jié)合起來(lái)，最大限度地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)手段，培養(yǎng)文明行為，扶正祛邪，揚(yáng)善懲惡，從而形成良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德品質(zhì)。

3. 加強(qiáng)會(huì)計(jì)專業(yè)教育，提高會(huì)計(jì)的準(zhǔn)入門檻

雖然我國(guó)近幾年擴(kuò)大了正規(guī)的會(huì)計(jì)本科教育規(guī)模，但目前在企業(yè)會(huì)計(jì)工作崗位上，仍然存在著大量的低素質(zhì)會(huì)計(jì)人員，尤其是在一些規(guī)模較小的企業(yè)，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)還是太低，不能滿足企業(yè)發(fā)展需要。筆者認(rèn)為這與會(huì)計(jì)的準(zhǔn)入門檻太低有關(guān)，應(yīng)該適當(dāng)提高其準(zhǔn)入門檻，以促使想從事會(huì)計(jì)工作的人員進(jìn)行專業(yè)、系統(tǒng)的學(xué)習(xí)，進(jìn)行必要的知識(shí)儲(chǔ)備，勝任會(huì)計(jì)工作。

主要參考文獻(xiàn)

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