對新債務(wù)重組準(zhǔn)則的再思考

　　[摘要]為了使會計更好地服務(wù)于我國的經(jīng)濟發(fā)展，更好地參與國際競爭，我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定經(jīng)過了一個反復(fù)的過程。筆者簡要分析了我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的演進過程，對新債務(wù)重組準(zhǔn)則中有關(guān)債權(quán)人的會計處理提出了自己的看法。
　　[關(guān)鍵詞]債務(wù)重組；公允價值；債權(quán)人
　　
　　一、我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的演進及新債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要變化
　　
　　(一)債務(wù)重組準(zhǔn)則的演進
　　為規(guī)范債務(wù)重組的會計核算和信息披露，1995年，財政部決定立項制定債務(wù)重組準(zhǔn)則，并相應(yīng)成立了項目組，著手研究制定相關(guān)準(zhǔn)則。于1997年12月完成征求意見稿。經(jīng)過充分的調(diào)查研究和多次修改，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》在1998年6月制定完成并對外公布，自1999年1月1日起在全部企業(yè)施行。該準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則基本保持一致，把債務(wù)重組定義為：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。準(zhǔn)則規(guī)定處置資產(chǎn)或清償債務(wù)時采用公允價值計量屬性。債務(wù)重組的差額計入當(dāng)期損益。然而在實際工作中。許多公司卻利用準(zhǔn)則中的這種規(guī)定進行盈余管理，在上市公司表現(xiàn)得尤為突出。由于當(dāng)時我國的證券市場非常關(guān)注利潤表。上市公司是否具備配股資格、是否被ST或PT等都與利潤有關(guān)。上市公司為了達到自己的目的，想方設(shè)法利用債務(wù)重組操縱利潤，嚴(yán)重影響了上市公司會計信息的質(zhì)量。
　　為了避免上市公司利用債務(wù)重組操縱利潤，2001年，財政部頒布了修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則，規(guī)定債務(wù)重組的定義為：債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的計價基礎(chǔ)由公允價值改為賬面價值。債務(wù)人在債務(wù)重組中獲得的收益全部計入“資本公積”項目，以防止企業(yè)操縱利潤，濫用公允價值。但這種規(guī)定不符合實質(zhì)重于形式的原則，且與國際會計準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)。
　　會計是一種商業(yè)語言。隨著經(jīng)濟全球一體化，要更好地參與國際經(jīng)濟競爭，我國會計必須與國際會計趨同，在這種大背景下，2006年財政部再一次修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則，出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》(下稱新債務(wù)重組準(zhǔn)則)。新債務(wù)重組準(zhǔn)則可以說是1998年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則的繼續(xù)。債務(wù)重組的概念和1998年的基本相同，“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”和“債權(quán)人作出讓步”是債務(wù)重組定義所描述的兩個基本特征；重新引入公允價值計量屬性；債務(wù)重組的差額計入當(dāng)期損益。即計入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目。新債務(wù)重組準(zhǔn)則更能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，維護報表使用者的利益，且實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。
　　
　　(二)新債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要變化
　　從債務(wù)重組準(zhǔn)則的演進過程不難看出，新債務(wù)重組準(zhǔn)則與2001年版的債務(wù)重組準(zhǔn)則相比主要發(fā)生了以下變化：1、債務(wù)重組的定義發(fā)生了變化，債務(wù)重組的范圍有所縮?。?、引入公允價值計量模式；3、債務(wù)重組損益的確認(rèn)有改變，由原來計入“資本公積”改為計入營業(yè)外收支項目。對于新債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化已有很多文章進行過詳細(xì)分析，筆者大多都認(rèn)同，在此不再贅述。
　　
　　二、對新債務(wù)重組準(zhǔn)則的異議
　　
　　(一)在確定債權(quán)人是否作出讓步時應(yīng)考慮現(xiàn)值因素
　　新債務(wù)重組準(zhǔn)則定義中“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”和“債權(quán)人作出讓步”是其所描述的兩個基本特征。其中，“債權(quán)人作出讓步”是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。這里所指的“以低于重組債務(wù)賬面價值的金額”的計算是否應(yīng)考慮現(xiàn)值因素，新債務(wù)重組準(zhǔn)則及講解中并未明確指出。筆者認(rèn)為，債務(wù)重組雙方從業(yè)務(wù)交易日至債務(wù)重組日，有時歷時較長，若不考慮現(xiàn)值因素，就無法真實地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。如，A公司欠某銀行一筆貸款1000萬元。2年期，貸款利率5％，現(xiàn)已到期。由于A公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按期償還貸款，經(jīng)協(xié)商，銀行同意A公司將貸款展期2年，利率為6％，并將以前積欠的利息免除。在此例子中。A公司2年后要付的本金和利息之和為1120萬元，與重組債務(wù)的賬面價值1100萬元相比，多了20萬元。按新債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定，銀行在這次經(jīng)濟活動中沒有作出讓步。不屬于債務(wù)重組。但若考慮現(xiàn)值因素，債權(quán)人實際上作出了讓步。因為，A公司將來應(yīng)付金額1120萬元折成現(xiàn)值后為996.80萬元，與重組債務(wù)的賬面價值1100萬元相比，少了103.20萬元，表明銀行實質(zhì)上作出了讓步，屬于債務(wù)重組。由此可見，考慮現(xiàn)值因素會得出截然不同的結(jié)果。建議進行債務(wù)重組時應(yīng)考慮現(xiàn)值因素。
　　
　　(二)對新債務(wù)重組準(zhǔn)則債權(quán)人會計處理的異議
　　新準(zhǔn)則中對債務(wù)重組的會計處理主要講述了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”、“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”、“以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)”和“以組合方式清償債務(wù)”四種情況。本文僅以資產(chǎn)清償債務(wù)中的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)為例，對債權(quán)人有關(guān)減值準(zhǔn)備的會計處理談一點自己的看法。
　　新會計準(zhǔn)則講解中規(guī)定：在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時。債權(quán)人對重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備的，分別以下情況進行處理：“債權(quán)人對重組債權(quán)分別提取了減值準(zhǔn)備，那么只需要將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備。減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。如果減值準(zhǔn)備沖完該差額后，仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。不再確認(rèn)債務(wù)重組損失”。下文以例1來說明上述規(guī)定。
　　例1，A公司于20×7年3月1日銷售給B公司一批材料，含稅價為1 70 000元。因B公司發(fā)生財務(wù)困難。無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，20×7年10月20日，與A公司協(xié)商進行債務(wù)重組。A公司同意B公司以一臺設(shè)備償還債務(wù)。該項設(shè)備的賬面原價為200000元，已計提折舊80 000元，設(shè)備的公允價值為150 000元(假定企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項設(shè)備不需要交納增值稅)。A公司對該項應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備30000元。抵債設(shè)備已于20×7年11月2日運抵A公司。假定不考慮該項債務(wù)重組相關(guān)的稅費。
　　根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，債權(quán)人A公司應(yīng)進行如下的會計處理：
　　借：固定資產(chǎn)　150000
　　壞賬準(zhǔn)備　20000
　　貸：應(yīng)收賬款　170000
　　如果債權(quán)人ATwdASDgUCAcjJK14+TNyic+ZqU3L5Q0Tj6Yf8oGinug=公司對該項債權(quán)提取的壞賬準(zhǔn)備是10000元，那么A公司應(yīng)作如下的會計處理：
　　借：固定資產(chǎn)　150000
　　壞賬準(zhǔn)備　10000
　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　10000
　　貸：應(yīng)收賬款　170000
　　從上述處理中可以看出，同一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會由于債權(quán)人提取的減值準(zhǔn)備不同而出現(xiàn)截然不同的處理結(jié)果。
　　筆者認(rèn)為，上述處理有些不合情理。第一種情況作出讓步的A公司賬面上卻沒有反映任何債務(wù)重組損失；第二種情況反映了10000元的債務(wù)重組損失。而實際上A公司在兩種情況下整個經(jīng)濟過程中都同樣損失了20000元(170000元～150000元)。讓步是債務(wù)重組的重要特征，由于債權(quán)人作出了讓步。債務(wù)重組的結(jié)果是債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益，而債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，既然如此，債權(quán)人賬面上應(yīng)一目了然地反映出來。而且，既然企業(yè)雙方同意進行債務(wù)重組，即表明對債權(quán)人來說應(yīng)收賬款不是壞賬，在收回應(yīng)收賬款時應(yīng)先沖回原已計提的壞賬準(zhǔn)備，然后再做收回款項的會計分錄。筆者認(rèn)為。為了更清晰地反映這一過程的實際情況，債權(quán)人應(yīng)該先；中回原已提取的壞賬準(zhǔn)備，再進行債務(wù)重組損失的確認(rèn)和計量，即債權(quán)人A公司的會計處理如下：
　　借：壞賬準(zhǔn)備　30000
　　貸：管理費用　30000
　　(第二種情況下應(yīng)是：
　　借：壞賬準(zhǔn)備　10000
　　貸：管理費用　10000)
　　然后，
　　借：固定資產(chǎn)　150000
　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　20000
　　貸：應(yīng)收賬款　170000
　　此時。20000元作為這一債務(wù)重組過程中的實際損失，無論企業(yè)對此計提了多少減值準(zhǔn)備，債務(wù)重組損失數(shù)額都不變，這樣更能真實、清楚地反映整個經(jīng)濟業(yè)務(wù)的過程。
　　新會計準(zhǔn)則講解中規(guī)定：“對債權(quán)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資。重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的。應(yīng)當(dāng)先將差額；中減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出?！?br/>　　從上述規(guī)定中可以看出，如果減值準(zhǔn)備；中減重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額之后還有余額，該怎么處理，規(guī)定中并沒有說明。筆者認(rèn)為根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定進行處理，仍會出現(xiàn)類似于“(一)”中的舉例情況。
　　所以，綜上所述，筆者認(rèn)為債權(quán)人如果已對該項債權(quán)提取了減值準(zhǔn)備，應(yīng)該先沖回原已提取的減值準(zhǔn)備，再進行債務(wù)重組損失的確認(rèn)和計量。只有這樣，才能更清晰地反映債務(wù)重組的實際過