循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

　　[摘要]循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求。隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)和節(jié)約型社會(huì)具體綱領(lǐng)的提出與組織實(shí)施，如何通過建立企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露機(jī)制以促進(jìn)我國更好地保護(hù)環(huán)境和維護(hù)生態(tài)平衡，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，已成為會(huì)計(jì)界乃至相關(guān)領(lǐng)域所共同關(guān)注的焦點(diǎn)問題。
　　[關(guān)鍵詞]循環(huán)經(jīng)濟(jì)；環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露
　　
　　一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)的涵義
　　
　　自20世紀(jì)90年代以來，知識經(jīng)濟(jì)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)同時(shí)成為國際社會(huì)的兩大發(fā)展趨勢。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的思想萌芽可以追溯到20世紀(jì)60年代，但它引起人們的廣泛關(guān)注是在1992年聯(lián)合國環(huán)境發(fā)展大會(huì)提出可持續(xù)發(fā)展道路以后。為了解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)之間的突出矛盾，推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)達(dá)國家率先推出了一種全新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式，稱之為“循環(huán)經(jīng)濟(jì)”。
　　循環(huán)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)是生態(tài)經(jīng)濟(jì)，其基本要點(diǎn)是以“生態(tài)思維”作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程的總體設(shè)計(jì)思想，力求使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)像生態(tài)系統(tǒng)那樣，自我調(diào)節(jié)、控制能量流動(dòng)和物質(zhì)循環(huán)，做到綜合、反復(fù)利用資源，將過去的末端污染治理轉(zhuǎn)變?yōu)樵搭^控制，以達(dá)到消除或最大限度地減少污染、保護(hù)自然資源，從而產(chǎn)生最大的社會(huì)效益的目的。經(jīng)典的循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求以“減量化、再利用、再循環(huán)”(3R)為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的行為準(zhǔn)則，但考慮到我國技術(shù)經(jīng)濟(jì)還比較落后，廢物末端處置的無害化就顯得尤其重要，所以，我國的循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式在“減量化、再利用、再循環(huán)”原則中，還需要增加“無害化”原則。
　　循環(huán)經(jīng)濟(jì)是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的主要途徑和方式。傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展模式是“兩高一低”(高能耗、高污染、低產(chǎn)出)；而循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展模式是“兩低一高”。倡導(dǎo)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)。其重要意義在于：1、循環(huán)經(jīng)濟(jì)可以充分利用資源，提高經(jīng)濟(jì)效率；2、循環(huán)經(jīng)濟(jì)是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式。實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的主要途徑；3、循環(huán)經(jīng)濟(jì)符合經(jīng)濟(jì)全球化和打破國際貿(mào)易壁壘的要求；4、循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求，能夠有效保護(hù)環(huán)境和維持生態(tài)平衡。
　　
　　二、環(huán)境會(huì)計(jì)與循環(huán)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在聯(lián)系
　　
　　循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展應(yīng)當(dāng)建立在資源的可持續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境基礎(chǔ)上，我國應(yīng)當(dāng)努力做到以較低的資源代價(jià)和社會(huì)代價(jià)，取得高于世界經(jīng)濟(jì)平均發(fā)展水平的經(jīng)濟(jì)增長，并保持可持續(xù)性。企業(yè)對環(huán)境保護(hù)承擔(dān)著不可推卸的責(zé)任，企業(yè)必須在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中發(fā)揮積極的作用。與此同時(shí)，國家必須制定操作性強(qiáng)、懲罰更為嚴(yán)厲的規(guī)章和措施，不能助長企業(yè)以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價(jià)、片面追求經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)象。
　　在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中。凡是特定對象能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都可以作為會(huì)計(jì)核算的對象。其中以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)又稱作資金運(yùn)動(dòng)，它包括了各特定對象的資金投入、資金運(yùn)用(即資金的循環(huán)與周轉(zhuǎn))和資金退出等過程。實(shí)踐證明，企業(yè)在購進(jìn)原材料、組織生產(chǎn)等方面都應(yīng)認(rèn)真考慮資金占用量、使用時(shí)間、周轉(zhuǎn)速度、廢棄物的處理與回收等資金運(yùn)動(dòng)因素。作為一種全新的經(jīng)濟(jì)模式，循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)組織成一個(gè)“資源一產(chǎn)品一再生資源”的反饋式過程。在這個(gè)綠色資金運(yùn)動(dòng)過程中，物質(zhì)和能量能夠得到合理的循環(huán)利用。從而把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對自然環(huán)境的影響降到盡可能小的程度。環(huán)境會(huì)計(jì)突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的資金運(yùn)動(dòng)范疇，將綠色資金運(yùn)動(dòng)作為其研究對象。因此，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)必須開展環(huán)境會(huì)計(jì)核算。
　　
　　三、我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題幾成因分析
　　
　　(一)存在的問題
　　1　我國進(jìn)行環(huán)境信息披露的企業(yè)數(shù)量較少。
　　據(jù)統(tǒng)計(jì)資料顯示，我國上市公司中披露一定環(huán)境信息的公司比例為30％左右。相對地，煤礦、造紙印刷、燃料、生物制藥等污染嚴(yán)重企業(yè)對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露更為關(guān)注，披露比例為50％～80％；而IT、金融等行業(yè)卻不太關(guān)心。前者為2.6％。后者為零。由此可見，我國企業(yè)對于環(huán)境信息的重視程度不高，公布環(huán)境信息的企業(yè)主要集中在污染嚴(yán)重企業(yè)。
　　2　企業(yè)環(huán)境信息披露的形式各不相同。
　　環(huán)境信息的披露主要包含在年度報(bào)告、內(nèi)部工作會(huì)議記錄、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、董事長報(bào)告或上市公司的招股說明書中，目前還沒有一種占絕對優(yōu)勢的披露形式。而且，環(huán)境信息披露多為文字性說明，方法單一，缺乏列示一系列環(huán)境技術(shù)和貨幣指標(biāo)的表格和圖形等多種方法。另外，通過互聯(lián)網(wǎng)、電視、報(bào)紙、雜志等媒體對外披露環(huán)境信息的企業(yè)為數(shù)不多，造成環(huán)境信息的公開程度不夠，一般社會(huì)公眾只有在發(fā)生了嚴(yán)重的環(huán)境污染事件之后，才可能通過新聞媒體了解有關(guān)的信息。
　　3　企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容簡單。
　　目前，我國企業(yè)對環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是零散的和不系統(tǒng)的，公布的環(huán)境資料是不全面的。具體表現(xiàn)在：(1)對環(huán)境信息的披露注重對過去已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行反映。如環(huán)境治理的投資、費(fèi)用的支出以及一些因污染環(huán)境產(chǎn)生的賠償損失等。缺乏對未來可能發(fā)生的環(huán)境問題的說明，而這些信息極有可能對企業(yè)未來產(chǎn)生一定的財(cái)務(wù)影響。(2)現(xiàn)有的對環(huán)境信息的披露內(nèi)容，僅僅是對環(huán)保情況、環(huán)保因素制約、環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)及其對策、對環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)的技改項(xiàng)目、高度依賴后期資源的狀況及對策、環(huán)保質(zhì)量認(rèn)證等進(jìn)行的簡單披露。并且披露的是企業(yè)已經(jīng)取得較好環(huán)境績效、對企業(yè)有利的信息，而對企業(yè)不利或可能不利的環(huán)境信息未能得到披露。
　　4　企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露的動(dòng)因不足。
　　企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露的動(dòng)因是迫于政府及各方利益關(guān)系人的壓力，或是想賺取良好的社會(huì)聲譽(yù)有選擇地披露環(huán)境信息。而真正去履行社會(huì)報(bào)告責(zé)任或公共會(huì)計(jì)責(zé)任的企業(yè)不多，是強(qiáng)制性而非自愿性的披露，由此導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境信息披露的連續(xù)性也較差。
　　5　我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的模式不統(tǒng)一。
　　現(xiàn)行環(huán)境會(huì)計(jì)體系沒有統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)的法律制度規(guī)范。環(huán)境信息披露模式很少以單獨(dú)的項(xiàng)目在獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告中反映。而主要以會(huì)計(jì)報(bào)表為主，以董事會(huì)報(bào)告、報(bào)表附注、文字說明為輔。這種模式比較注重披露表內(nèi)的以歷史成本原則計(jì)量的貨幣化信息，而忽視了那些目前無法或難以以歷史成本計(jì)量并貨幣化的但對使用者來說又是非常有用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表比較重視表內(nèi)披露，而忽視表外披露。對那些只能在表外反映、不能用貨幣化數(shù)據(jù)在表內(nèi)反映的環(huán)境會(huì)計(jì)信息在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中是不能得到充分披露的。另外，披露模式的不固定性使得行業(yè)間缺乏可比性。
　　
　　(二)成因分析
　　1　缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)法律法規(guī)。
　　我國目前尚未制定出與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)的指導(dǎo)性文件。因此。對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息沒有形成一套完整的信息披露體系。缺乏可操作性和可比性。不能滿足信息使用者的需求。主要表現(xiàn)在：(1)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有缺陷，理論上對環(huán)境會(huì)計(jì)行為沒有規(guī)范，使得規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)核算與環(huán)境信息披露的形式可操作性差。(2)會(huì)計(jì)計(jì)量不明確，缺乏科學(xué)的定量方法及切實(shí)可行的指標(biāo)體系，使得需用貨幣計(jì)量披露的環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債。環(huán)境成本與收益等信息缺乏可操作性。(3)環(huán)境信息披露模式?jīng)]有明確的法定要求，沒有披露固定、規(guī)范的形式。使得企業(yè)在披露內(nèi)容和形式上不統(tǒng)一。
　　2　政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管松懈。
　　我國政府對于環(huán)境信息的披露管理松散，像環(huán)保局、證監(jiān)會(huì)等政府機(jī)構(gòu)都沒有提出對上市公司在年度報(bào)告中必須披露環(huán)境信息。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料顯示，各行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露的比例偏低?？傮w的環(huán)境信息披露比例僅有三分之一左右。幾個(gè)污染大的行業(yè)的環(huán)境信息披露比例也不過在50％～80％之間。總體來說。與發(fā)達(dá)國家企業(yè)相比，我國公布環(huán)境報(bào)告的企業(yè)寥寥無幾。究其原因，不難發(fā)現(xiàn)是政府相關(guān)機(jī)構(gòu)對環(huán)境問題的界定不明確。既沒有明確規(guī)定劃分強(qiáng)污染企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。也沒有明確關(guān)于環(huán)境管理責(zé)任的認(rèn)定，因此讓大多數(shù)企業(yè)有機(jī)可乘。他們?yōu)榱俗陨淼睦?。?huì)選擇低調(diào)處理環(huán)境會(huì)計(jì)信息，或者不予披露企業(yè)的環(huán)境信息以減少該類信息披露對企業(yè)的不良影響。
　　3　企業(yè)環(huán)境責(zé)任的道德理念尚未真正形成。
　　企業(yè)為了追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，在缺乏強(qiáng)制性約束條件下。企業(yè)沒有建立起完整的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。不主動(dòng)把責(zé)任轉(zhuǎn)化為行動(dòng)。因此，企業(yè)傾向于放棄對環(huán)境信息的披露。
　　
　　四、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式
　　
　　關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。雖然在具體操作上學(xué)者們的意見尚不統(tǒng)一，但普遍贊同在補(bǔ)充環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告與獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告兩種模式中進(jìn)行選擇。無論是補(bǔ)充報(bào)告模式還是獨(dú)立報(bào)告模式都是在對環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行收集、加工處理后。再進(jìn)行報(bào)告的過程模式，都屬于按價(jià)值法會(huì)計(jì)進(jìn)行的披露。因而存在著價(jià)值法會(huì)計(jì)的固有缺陷，如確認(rèn)要求苛刻、相關(guān)性差、不充分、易受人為操縱等。而事項(xiàng)法會(huì)計(jì)可以彌補(bǔ)現(xiàn)行基于價(jià)值法會(huì)計(jì)披露模式的眾多缺陷。事項(xiàng)法的主要倡導(dǎo)者是美國會(huì)計(jì)學(xué)家喬治，索特(George H.Sorter)。他在1969年發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)理論的事項(xiàng)法》一文中全面闡述了以事項(xiàng)法為基礎(chǔ)形成的基本會(huì)計(jì)理論，事項(xiàng)法的基本核心就是將事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)分類的最小單元，在日常核算中。僅僅將各項(xiàng)交易活動(dòng)進(jìn)行存儲、傳遞。而不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式將環(huán)境會(huì)計(jì)信息與企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表分開披露。使信息使用者能更清楚地了解企業(yè)的經(jīng)營情況和環(huán)境信息，避免了信息使用者對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息可能產(chǎn)生的錯(cuò)誤理解并減少了企業(yè)利用環(huán)境信息粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的機(jī)會(huì)，有助于信息使用者特別是外部信息使用者做出更為準(zhǔn)確的決策。
　　獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告與基于事項(xiàng)法的詳細(xì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告并行對環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露的方法極大地消除了采用單一模式存在的弊端。不同的信息使用者可以根據(jù)自身的知識水平、對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需要程度等因素，在適合自己的披露模式下獲取充分、客觀的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。滿足各自的決策需求。因此，將獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式與事項(xiàng)法會(huì)計(jì)結(jié)合使用，可以更好地滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)——相關(guān)性的要求，該模式是一種較為有效、可行的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。
　　該模式的使用前提是建立一個(gè)環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫。平時(shí)，這個(gè)數(shù)據(jù)庫只是對原始信息進(jìn)行收集，不作任何加工。也就是說，企業(yè)在日常核算中，以事項(xiàng)法理論為基礎(chǔ)，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)與環(huán)境問題相關(guān)的活動(dòng)、交易和事件都按照其原始狀態(tài)直接存儲到環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫中，環(huán)境會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容暫不納入日常的會(huì)計(jì)核算體系。
　　期末。會(huì)計(jì)人員要做兩件事：其一。會(huì)計(jì)人員將存儲在環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫中的環(huán)境信息直接輸出。形成基于事項(xiàng)法的詳細(xì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告，傳遞給信息使用者。其二，會(huì)計(jì)人員要對環(huán)境信息數(shù)據(jù)庫中各項(xiàng)環(huán)境事項(xiàng)及其對企業(yè)造成的影響進(jìn)行適時(shí)處理與反映，形成基本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。然后，對這些基本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行進(jìn)一步加工，對能用一些準(zhǔn)確的數(shù)量指標(biāo)或貨幣指標(biāo)反映的，則應(yīng)充分利用這些指標(biāo)予以披露，并可輔之以文字說明；對不能獲取相對準(zhǔn)確的數(shù)量信息的，則可用文字表述形式。最后，編制成單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表和獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告，將這些以自然量為基礎(chǔ)的環(huán)境信息綜合采用文字、圖表單獨(dú)披露出來。
　　環(huán)境會(huì)計(jì)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的新興分支，而環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露則是環(huán)境會(huì)計(jì)最主要和最基本的實(shí)務(wù)問題。它被專家們美譽(yù)為“數(shù)據(jù)對于減少污染而言，比20年的管理規(guī)定更有效”。筆者堅(jiān)信，在借鑒國外環(huán)境會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，通過大家的共同努力。一定能夠探索出一條適合我國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露逐步規(guī)范化和制度化，為實(shí)現(xiàn)我國社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展服