資產(chǎn)組減值測(cè)試運(yùn)用中若干問題的探討

　　[摘要]2006年初，我國(guó)財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》引入資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合、總部資產(chǎn)等概念，對(duì)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，要求以所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算并確定減值損失。本文通過對(duì)資產(chǎn)組減值測(cè)試實(shí)務(wù)操作的若干問題進(jìn)行探討，為進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則、提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性提供借鑒。
　　[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)組；總部資產(chǎn)；減值測(cè)試
　　
　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2002》關(guān)于計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的規(guī)定要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備。但在實(shí)際工作中，除了路橋公司的道路橋梁、運(yùn)輸公司的運(yùn)輸裝置等少數(shù)企業(yè)的特殊資產(chǎn)外，其他大部分企業(yè)的資產(chǎn)難以或不能獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流量。估算單項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量十分困難，實(shí)務(wù)的可操作性不強(qiáng)。鑒于上述原因《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱資產(chǎn)減值準(zhǔn)則)在充分借鑒IAS36的基礎(chǔ)上，在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，引入了資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合、總部資產(chǎn)等概念，對(duì)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，要求以所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試。并計(jì)算減值損失。在目前缺乏詳細(xì)、可操作性的指南和解釋的條件下。資產(chǎn)組概念的引入無疑增加了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作技術(shù)難度，尤其是資產(chǎn)組的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和總部資產(chǎn)的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)規(guī)定過于原則化，可操作性不強(qiáng)的問題比較突出，需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善。
　　
　　一、資產(chǎn)組的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
　　
　　資產(chǎn)減值的確認(rèn)方法是選擇對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)還是對(duì)資產(chǎn)組合的價(jià)值狀況進(jìn)行減值確認(rèn)。如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：“資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)。應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域)和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。”該準(zhǔn)則應(yīng)用指南還規(guī)定：“幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場(chǎng)的，無論這些產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)是用于對(duì)外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流入。應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。”
　　企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)應(yīng)注意考慮下列三層含義：1、未來收益能夠預(yù)測(cè)，并可用貨幣計(jì)量；2、與獲得收益相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)可以預(yù)測(cè)；3、對(duì)于企業(yè)來說，能通過不斷的自我補(bǔ)償和更新。使企業(yè)持續(xù)運(yùn)營(yíng)下去并保證其獲利能力。
　　
　　可見，資產(chǎn)組的判斷是一個(gè)理論上簡(jiǎn)單但實(shí)務(wù)操作很復(fù)雜的問題，需要大量的職業(yè)判斷。以制造企業(yè)為例，如果企業(yè)只生產(chǎn)和銷售單一產(chǎn)品，則該企業(yè)作為一個(gè)整體就是一個(gè)資產(chǎn)組，該企業(yè)的任何固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)從資產(chǎn)組的層面上考慮，因?yàn)檫@些資產(chǎn)不可能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量。除非發(fā)生清算，否則，這些資產(chǎn)可望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量完全取決于該單一產(chǎn)品的銷售和回款情況。在這種情況下，確定資產(chǎn)組相對(duì)比較容易。如果企業(yè)有不同的產(chǎn)品線，且花色品種齊全，則資產(chǎn)組的確定是比較困難的。而對(duì)于多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，資產(chǎn)組的確定則更加困難。對(duì)于多產(chǎn)品或多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。資產(chǎn)組為數(shù)眾多，難免會(huì)涉及如何將總部資產(chǎn)和商譽(yù)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量分配至相關(guān)資產(chǎn)組的棘手問題。
　　由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中未對(duì)“現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合”作出具體規(guī)定，使資產(chǎn)組的認(rèn)定缺乏可操作性。尤其在目前我國(guó)絕大多數(shù)上市公司缺乏與減值測(cè)試所必需的未來現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)和估計(jì)能力的情況下，可能會(huì)存在很大的隨意性和可操縱性，容易誘發(fā)盈余管理行為。特別是在中國(guó)，上市公司如果連續(xù)兩年虧損或任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)上每股賬面凈資產(chǎn)低于股票面值，其股票將被特別處理(ST)，連續(xù)三年虧損。將導(dǎo)致退市。此外，上市公司的配股和增發(fā)與其報(bào)告的凈資產(chǎn)收益率密切相關(guān)。由于監(jiān)管機(jī)制方面的特殊性，決定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果。因此，上市公司利用資產(chǎn)組劃分標(biāo)準(zhǔn)的模糊性，隨意擴(kuò)大或縮小資產(chǎn)組據(jù)以調(diào)節(jié)資產(chǎn)減值和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的動(dòng)機(jī)會(huì)比國(guó)外上市公司更加強(qiáng)烈。
　　
　　二、總部資產(chǎn)的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)
　　
　　企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。而且，其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。
　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的。應(yīng)將總部資產(chǎn)按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；然后將其可收回金額與相應(yīng)的賬面價(jià)值比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
　　涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組確認(rèn)的關(guān)鍵是確定合理和一致的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。由于此項(xiàng)規(guī)定過于原則化，分?jǐn)偦A(chǔ)的規(guī)定不明確，可操作性不強(qiáng)，造成分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)選擇的多樣性。為了進(jìn)一步研究涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組確認(rèn)問題，筆者假設(shè)采用賬面價(jià)值、公允價(jià)值和現(xiàn)值三種不同的總部資產(chǎn)的分?jǐn)偦A(chǔ)，分別就總部資產(chǎn)的分?jǐn)偳闆r進(jìn)行了分析和比較，具體如下：
　　假設(shè)ABC高科技公司擁有A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組和一項(xiàng)總部資產(chǎn)。在2006年末，這三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為200萬元、300萬元和500萬元，假設(shè)預(yù)計(jì)剩余使用壽命、殘值和折舊方法均相同；總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為300萬元。由于ABC公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了技術(shù)含量更高的產(chǎn)品，受到市場(chǎng)的歡迎，從而對(duì)ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響。為此，ABC公司于2006年末對(duì)各資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。
　　第一種情況：假設(shè)選擇將賬面價(jià)值作為總部資產(chǎn)合理和一致的標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)。即：
　　A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為200萬元、300萬元和500萬元。
　　第二種情況：假設(shè)選擇將公允價(jià)值作為總部資產(chǎn)合理和一致的標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)，即：
　　A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的公允價(jià)值分別為180萬元、260萬元和460萬元。
　　第三種情況：假設(shè)選擇將現(xiàn)值作為總部資產(chǎn)合理和一致的標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)，即：
　　A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的現(xiàn)值分別為160萬元、350萬元和400萬元。
　　筆者將三種情況下總部資產(chǎn)進(jìn)行分?jǐn)傔^程通過表1加以描述。并對(duì)資產(chǎn)組(含分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn))的賬面價(jià)值進(jìn)行比較。
　　由上述分析可知。三種分?jǐn)偦A(chǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)組(含分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn))賬面價(jià)值不盡相同。由于本案例中假設(shè)資產(chǎn)組A、B、C的使用壽命和折舊方法是相同的。如果各資產(chǎn)組的使用壽命不同。就需要對(duì)上述的分?jǐn)偦A(chǔ)按照使用年限的權(quán)數(shù)進(jìn)行調(diào)整。那么，不同的分?jǐn)偦A(chǔ)形成的資產(chǎn)組(含分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn))賬面價(jià)值的差異會(huì)更大。由此造成減值金額和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)之間的差額也會(huì)更大，尤其是處于扭虧、保牌、摘牌、配股、增發(fā)等特殊情況下。留給了企業(yè)較大的操縱利潤(rùn)空間。
　　
　　三、完善資產(chǎn)減值測(cè)試的幾點(diǎn)建議
　　
　　黃世忠教授曾于2005年撰文認(rèn)為，就我國(guó)的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看。不適合引入現(xiàn)金產(chǎn)出單元(簡(jiǎn)稱CGU)。2006年，財(cái)政部頒布資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并明確指出應(yīng)以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組作為確認(rèn)減值損失的基礎(chǔ)。以可收回金額作為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性，并詳細(xì)規(guī)定了總部資產(chǎn)、商譽(yù)的資產(chǎn)減值的程序和方法。
　　可見。資產(chǎn)組概念的引進(jìn)是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的需要。筆者建議，首先，應(yīng)進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，頒布具有較強(qiáng)操作性的指南和解釋，完善資產(chǎn)組的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，明確總部資產(chǎn)的分?jǐn)偦A(chǔ)和選擇順序，提高準(zhǔn)則的可操作性。其次，鑒于我國(guó)目前企業(yè)管理水平不高、證券市場(chǎng)還不完善等多種原因，對(duì)資產(chǎn)組的應(yīng)用范圍應(yīng)有所限制，即應(yīng)首先選擇一些資產(chǎn)及資產(chǎn)組創(chuàng)造的現(xiàn)金流量能夠合理預(yù)計(jì)、現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平較高的上市公司進(jìn)行試點(diǎn)，積累相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)。然后再推廣到其他上市公司。而其他上市公司在單項(xiàng)資產(chǎn)難以估算現(xiàn)金流量的情況下。可暫時(shí)按照獨(dú)立會(huì)計(jì)責(zé)任的組織單元(如子公司、分公司等)整體作為資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)。并以各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為權(quán)數(shù)分配資產(chǎn)減值損失。此外，還應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算編制能力，同時(shí)優(yōu)化會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理流程，加大現(xiàn)代電腦技術(shù)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理中的運(yùn)用(Excel)，以提高其工作效