收益會計的未來發(fā)展

　　[摘要]隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)有的收益計量模式受到越來越多的質(zhì)疑，如何提高收益計量的有用性是會計學(xué)界一直研究的課題。筆者認(rèn)為，未來收益計量中，在內(nèi)涵上，應(yīng)借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的觀點(diǎn)；在確認(rèn)上，應(yīng)突破實現(xiàn)原則的束縛；在計量屬性上，應(yīng)改變單一的歷史成本計量模式；在收益確定上，應(yīng)兼顧收入費(fèi)用法和資產(chǎn)負(fù)債法；在報告方式上，應(yīng)擴(kuò)展傳統(tǒng)的財務(wù)業(yè)績報表。
　　[關(guān)鍵詞]收益；計量；發(fā)展
　　
　　收益是衡量一個企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)，收益的確認(rèn)、計量和報告一直被認(rèn)為是會計的重心所在。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)有的收益計量模式受到越來越多的質(zhì)疑，未來收益會計應(yīng)向哪個方向發(fā)展呢?筆者想就此談一些粗淺的看法。
　　
　　一、在收益內(nèi)涵上，借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的觀點(diǎn)
　　
　　盡管收益是會計學(xué)最常用的基本概念之一，但“什么是收益”卻是個爭論已久的問題?？傮w來看，這種爭論主要在會計收益概念和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念之間展開。
　　傳統(tǒng)的會計收益概念主要建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上。通常是指來自期間交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額，并由此形成了以歷史成本原則、實現(xiàn)配比原則和穩(wěn)健原則為基本特征的收益確定模式。有的學(xué)者將會計收益的特征歸納為五個方面：第一，基于企業(yè)實際已發(fā)生的交易，是一種交易觀的結(jié)果。這樣，企業(yè)一些資源或狀況已發(fā)生變化，但同時沒有確切的交易與之相對應(yīng)的。就不予以反映；第二，依據(jù)“會計分期”假定。代表企業(yè)經(jīng)營過程中一個既定期間內(nèi)的經(jīng)營成果或財務(wù)業(yè)績；第三，應(yīng)考慮“收入實現(xiàn)”，任何收入都必須是已實現(xiàn)的結(jié)果；第四，按歷史成本來計量費(fèi)用；第五，收益是收入和費(fèi)用正確配比的結(jié)果。
　　在經(jīng)濟(jì)學(xué)中也有很多學(xué)者論及收益概念，代表性的觀點(diǎn)主要有費(fèi)雪(Irving Fisher)和?？怂?John.R.Hicks)的論述。費(fèi)雪認(rèn)為，收益具有三方面的涵義：得到心理滿足的“精神”收益；獲得服務(wù)的“真實”收益；收到現(xiàn)金的“貨幣”收益。?？怂拐J(rèn)為。收益是一個人在期末與期初保持同等富裕的情況下所可能消費(fèi)的最高數(shù)額，而非可能支出的最高數(shù)額。由于費(fèi)雪定義中的“心理”收益主觀性太強(qiáng)而無法客觀計量。相比而言。希克斯的定義更容易被會計界所接受。同時，在完全封閉環(huán)境下，該概念還與會計收益相吻合。
　　從二者的概念可以看出，會計收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益相比。最大的差別在于收益是否一定要基于明確可辨認(rèn)的交易的存在。會計收益往往與交易相聯(lián)系，而經(jīng)濟(jì)學(xué)收益則既要考慮交易的影響，也要考慮非交易因素的影響。具體來說，經(jīng)濟(jì)學(xué)收益傾向于在資產(chǎn)價值發(fā)生變動時就確認(rèn)收益，而不要求等到取得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)時確認(rèn)：而傳統(tǒng)會計收益則特別強(qiáng)調(diào)對收益的實現(xiàn)測試，即只有當(dāng)價值變化在某項交易中確實發(fā)生時才加以確認(rèn)，即將收益確認(rèn)的時點(diǎn)推遲到有更實質(zhì)性的證據(jù)表明收益已經(jīng)實現(xiàn)或賺取之時(如銷售成立)才予確認(rèn)。
　　但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，特別是衍生金融工具的迅猛發(fā)展，促使人們不得不對傳統(tǒng)的會計收益概念進(jìn)行反思?，F(xiàn)在，會計學(xué)界在以公允價值計量金融工具方面已基本達(dá)成共識，以揭示企業(yè)的真實價值和所面臨的潛在風(fēng)險。顯然，確認(rèn)和報告由于公允價值變動所產(chǎn)生的資產(chǎn)利得和損失，必然要求突破傳統(tǒng)會計收益確定模式以實際交易活動為基礎(chǔ)、只確認(rèn)已實現(xiàn)收益的觀點(diǎn)。目前，會計學(xué)界已經(jīng)開始借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念，逐步改良傳統(tǒng)會計收益，并提出了一些介于二者之間的收益概念，如英國提出的“全部已確認(rèn)利得與損失”，美國提出的“全面收益”，國際會計準(zhǔn)則委員會提出的“全部利得與損失”等。都代表了這種會計收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益發(fā)展的傾向。這一發(fā)展趨勢又進(jìn)一步引起了下文提到的其他方面的變化。
　　OSL1Aiz3g+8DjKuHVeEDJ/KPvA+gK+viYVz25TfQTdE=
　　二、在收益確認(rèn)上，突破實現(xiàn)原則的束縛
　　
　　實現(xiàn)原則是目前收益確定最為重要的慣例。傳統(tǒng)會計觀念認(rèn)為，收益只有在實現(xiàn)時，才能夠客觀地計量，因為它代表企業(yè)實實在在已經(jīng)賺取的收益，是確定的收益，而對于可能的、未實現(xiàn)的收益，由于沒有足夠的證據(jù)保證計量的可靠性，因此會計人員應(yīng)一概不予確認(rèn)?？梢姟Ｒ罁?jù)實現(xiàn)原則確認(rèn)收益最大的優(yōu)點(diǎn)就是能夠保證收益確認(rèn)結(jié)果的客觀性和可驗證性。同時，傳統(tǒng)觀念還認(rèn)為，將收入和利得的確認(rèn)建立在實際交易的基礎(chǔ)之上，也有利于企業(yè)應(yīng)對現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境中客觀存在的不確定性。
　　然而，從決策有用觀會計目標(biāo)的角度考察，實現(xiàn)原則并不是確認(rèn)收入和利得的理想方法。因為它具有導(dǎo)致價值增值期間和收益報告期間相分離的內(nèi)在缺陷。一些對投資者評估企業(yè)業(yè)績以及企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量能力極為關(guān)鍵的信息，如資產(chǎn)增值(房地產(chǎn)增值、證券投資的價格上漲等)、匯率變動形成的折算調(diào)整等，根據(jù)實現(xiàn)原則都只能等到相關(guān)交易實際發(fā)生時才能加以確認(rèn)，使得企業(yè)當(dāng)期的收益信息發(fā)生扭曲，揭示的信息不全面。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨不穩(wěn)定和企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜性的增加，實現(xiàn)原則的局限性暴露得越來越明顯。
　　針對拘泥于實現(xiàn)原則而使得信息相關(guān)性可能降低這一事實，越來越多的會計學(xué)家開始反對將實現(xiàn)原則作為確認(rèn)收入和利得的惟一標(biāo)準(zhǔn)。他們認(rèn)為，除業(yè)主之間交易以外的一切權(quán)益(凈資產(chǎn))變動都應(yīng)屬于一個企業(yè)的收益。實現(xiàn)原則的作用只是為了保證資產(chǎn)和負(fù)債在報表中的變動具有足夠的確定性。但它不能成為將某些相當(dāng)確定的資產(chǎn)和負(fù)債變動排除在報表之外的理由。因此。筆者建議，在堅持傳統(tǒng)實現(xiàn)原則的基礎(chǔ)上。將收益報告擴(kuò)展到能為客觀的、可檢驗的證據(jù)證明的價值變動上。
　　這樣。收入和利得除了可以根據(jù)傳統(tǒng)的“已實現(xiàn)”標(biāo)準(zhǔn)加以確認(rèn)外，又增加了“可實現(xiàn)”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?！翱蓪崿F(xiàn)”是指收入或持有資產(chǎn)不難轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)。其中，不難轉(zhuǎn)換的資產(chǎn)具有以下兩項特征：一是互換的組成單位；二是在交易活躍的市場上有公開的標(biāo)價，能夠吸納該主體所持有資產(chǎn)的數(shù)量而不致嚴(yán)重地影響價格。除此之外，有些準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)甚至準(zhǔn)備進(jìn)一步放寬全面收益的確認(rèn)條件。將不滿足盈利確認(rèn)指南但符合確認(rèn)基本標(biāo)準(zhǔn)的某些未實現(xiàn)凈資產(chǎn)變動也作為全面收益加以確認(rèn)。
　　
　　三、在計量屬性上，改變單一的歷史成本計量模式
　　
　　擴(kuò)展收益表(或全面收益表)是目前發(fā)達(dá)國家解決傳統(tǒng)會計收益局限性的舉措之一。分析這些國家的擴(kuò)展收益表可以發(fā)現(xiàn)，其中的其他全面收益項目都是由于采用(或部分采用)包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量形成的。我們知道，會計確認(rèn)和會計計量是相伴而生、難以分割的。確認(rèn)不僅要解決將經(jīng)濟(jì)事項作為資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素正式加以記錄并列入報表的問題，而且通常還包括該項目嗣后發(fā)生變動或處理的確認(rèn)。后者被稱為后續(xù)確認(rèn)問題。它是指對已記錄的相同的項目由于計量上的變動，通過不同的事項修改(調(diào)整)原先確認(rèn)的金額。
　　如果我們始終嚴(yán)格堅持歷史成本計量屬性，那么在初始計量之后，除了需要攤銷或分配外，在后續(xù)期間是不必考慮持有資產(chǎn)的價格變化的。但如果在初始計量之后改變歷史成本計量屬性，而采用包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量，情況就不同了。在初始確認(rèn)時，采用現(xiàn)行價值與采用歷史成本進(jìn)行初始計量得出的結(jié)果在理論上應(yīng)該是相同的，因為歷史成本就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時的現(xiàn)行價值。但入賬之后，該價格就變成了歷史價格。在資產(chǎn)持有期間，現(xiàn)行價值總是不斷變化的。即使我們所持有的資產(chǎn)沒有發(fā)生變動，但由于通貨膨脹、技術(shù)更新、供求關(guān)系改變等因素都會使資產(chǎn)的現(xiàn)行價值發(fā)生變化。如果這時采用現(xiàn)行價值重新計量資產(chǎn)，那么現(xiàn)行成本與原歷史成本之間通常會出現(xiàn)差額，這就是由于后續(xù)確認(rèn)而產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失。
　　自20世紀(jì)90年代以來，以公允價值為主要代表的現(xiàn)行價值由于其高度的相關(guān)性，越來越受到各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的青睞。從美國FASB已經(jīng)頒布的有關(guān)公允價值計量的財務(wù)會計準(zhǔn)則看，公允價值計量以金融工具為切入點(diǎn)。有逐步推廣至長期資產(chǎn)和長期負(fù)債的趨勢，而其他國家也紛紛效仿?，F(xiàn)行價值等非歷史成本計量屬性的采用，將不可避免地促進(jìn)收益概念的發(fā)展。拓展收益的組成內(nèi)容。
　　
　　四、在收益確定上，兼顧收入費(fèi)用法和資產(chǎn)負(fù)債法
　　
　　財務(wù)會計對收益的確定有兩種方法：收入費(fèi)用法和資產(chǎn)負(fù)債法。收入費(fèi)用法把收益看作是所確認(rèn)收入與相關(guān)費(fèi)用配比的結(jié)果，是一定時期收入減去費(fèi)用后的差額。而資產(chǎn)負(fù)債法則把收益視為企業(yè)在一個會計期間內(nèi)凈資產(chǎn)的變動額，是除與業(yè)主交易外的期末、期初凈資產(chǎn)的差額。從理論上講VQvfaJQth97UN82cSHWCkg==，收入費(fèi)用法與資產(chǎn)負(fù)債法所確定的收益數(shù)據(jù)應(yīng)是完全相同的，但由于在現(xiàn)行會計實務(wù)中，收入費(fèi)用法往往建立在歷史成本原則和實現(xiàn)原則的基礎(chǔ)上，也就是說，在收入費(fèi)用配比模式中，傳統(tǒng)的方法是以實現(xiàn)的收入與基于歷史成本的費(fèi)用相配比來確定期間凈收益，導(dǎo)致在物價變動環(huán)境中，運(yùn)用收入費(fèi)用法與運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債法確定的期間收益通常存在著“時間差”。即按照資產(chǎn)負(fù)債法要求確認(rèn)為當(dāng)期的收益，按照收入費(fèi)用法卻必須遞延到以后期間實現(xiàn)時才能確認(rèn)，從而造成了收入費(fèi)用法與資產(chǎn)負(fù)債法之間的區(qū)別。
　　雖然收入費(fèi)用法仍是現(xiàn)行實務(wù)中收益確定的主流方法，但隨著全面收益概念的提出，這種模式開始發(fā)生改變。首先。全面收益在定義時就采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，認(rèn)為全面收益是企業(yè)在一個時期內(nèi)除與業(yè)主交易外所有凈資產(chǎn)的變動額，這可以說是在收益確定方法上的一種突破。其次，在全面收益的確定上，美國FASB將全面收益劃分為凈收益和其他全面收益兩部分，其中凈收益部分仍然保留傳統(tǒng)的收入費(fèi)用法確定，而其他全面收益部分則突破實現(xiàn)原則和歷史成本原則的束縛，采用資產(chǎn)負(fù)債法確定。
　　隨著公允價值計量屬性在越來越多的資產(chǎn)、負(fù)債項目中運(yùn)用，由于物價變動及其他事項和情況形成的未實現(xiàn)利得和損失，也必然越來越多地依靠資產(chǎn)負(fù)債法予以確定。不過，會計學(xué)家們認(rèn)為，傳統(tǒng)的收入費(fèi)用法仍應(yīng)保留。以利于清晰地反映凈資產(chǎn)是如何變動以及何以變動的，這些信息對于使用者來說同樣重要。因此，未來的收益確定模式應(yīng)該是收入費(fèi)用法與資產(chǎn)負(fù)債法的結(jié)合。
　　
　　五、在收益報告上，擴(kuò)展傳統(tǒng)的財務(wù)業(yè)績報表
　　
　　20世紀(jì)70年代末以來，美、英等西方國家對傳統(tǒng)財務(wù)報表提出了連篇累牘的批評，認(rèn)為財務(wù)報表正在失去大部分相關(guān)性，特別是收益表。因為傳統(tǒng)收益表只反映了凈收益的組成項目及其形成情況，而且是以歷史成本原則、實現(xiàn)配比原則和穩(wěn)健原則為基礎(chǔ)，因此只計量了特定活動的結(jié)果，即當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的財務(wù)業(yè)績，而不能反映當(dāng)前已經(jīng)取得的全面財務(wù)業(yè)績，導(dǎo)致使用者無法及時、合理地評價各類交易、事項和情況對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的貢獻(xiàn)。而與此同時。資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債項目有些卻開始突破歷史成本原則的束縛，采用現(xiàn)行價值或公允價值計量。不過，由于收益表還恪守歷史成本和實現(xiàn)原則，這些價值變動只能直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益部分，而沒有在收益表中反映，這更加大了使用者對現(xiàn)行財務(wù)報表體系的不滿。
　　基于傳統(tǒng)收益表的這些缺陷，美國、英國等國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了大量研究，并據(jù)此頒布了相應(yīng)的準(zhǔn)則，如英國ASB第3號財務(wù)報告準(zhǔn)則《報告財務(wù)業(yè)績》、美國FASB第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則《報告全面收益》以及國際會計準(zhǔn)則委員會IASC第1號國際會計準(zhǔn)則修訂等。這些準(zhǔn)則均提出應(yīng)對傳統(tǒng)收益表進(jìn)行改革，以容納目前繞過收益表而直接在資產(chǎn)負(fù)債表中報告的未實現(xiàn)利得和損失，全面反映企業(yè)當(dāng)期已確認(rèn)的凈資產(chǎn)的變化。業(yè)界把因此而增設(shè)的這張補(bǔ)充反映企業(yè)業(yè)績信息的報表稱為“第四財務(wù)報表”或“第二業(yè)績報表”。
　　綜觀英國、美國和國際會計準(zhǔn)則委員會對業(yè)績報告的改革可以看出，這些改革反映了一些共同的趨勢：第一。改革業(yè)績報告的目標(biāo)基本一致，都要求報告更全面、更有用的財務(wù)業(yè)績信息，以滿足使用者投資、信貸及其他決策的需要。而要達(dá)到這一目標(biāo)。單靠傳統(tǒng)收益表是無能為力的，因而需要對其加以改進(jìn)。第二，改革業(yè)績報告的思路基本相同，即在不改變傳統(tǒng)收益表的前提下。通過增加與之同等重要的“第四財務(wù)報表”或“第二業(yè)績報表”?；蛘咄ㄟ^改造傳統(tǒng)收益表或權(quán)益變動表，補(bǔ)充揭示業(yè)績信息，共同構(gòu)成新的業(yè)績報告體系。不過，據(jù)有關(guān)實證研究結(jié)果表明。全面收益及其組成在權(quán)益變動表中報告沒有在業(yè)績報表中報告對使用者決策有用。因此，大部分會計學(xué)者都主張采用業(yè)績報表的形式披露全面收益及其組成。第三，新增的業(yè)績報表主要用來披露未實現(xiàn)的利得和損失項目，擴(kuò)大傳統(tǒng)業(yè)績報告的內(nèi)容。
　　不過，出于不愿貿(mào)然改變傳統(tǒng)會計實務(wù)的考慮，目前提出的“第四財務(wù)報表”或“第二業(yè)績報表”都力圖保留原有的收益表格式。只是在其基礎(chǔ)上進(jìn)行了一定的改良。而且。其他全面收益項目的列示也缺乏科學(xué)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。如何根據(jù)收益組成項目的穩(wěn)定性、風(fēng)險和可預(yù)測性，對全面收益項目進(jìn)行恰當(dāng)分類，以滿足使用者的信息需求，將是未來財務(wù)業(yè)績報表改革需要關(guān)注的重點(diǎn)問