制約我國績效審計快速發(fā)展的原因分析

　　[摘要]本文認(rèn)為，制約我國政府績效審計快速發(fā)展的原因包括內(nèi)外兩方面：外部原因如財財政預(yù)算的科學(xué)性、科學(xué)性、透明度和法制化還不夠高，政府治理的理念還不夠先進，績效評價資料和技術(shù)缺乏等，內(nèi)部原因如績效審計的法律規(guī)定和準(zhǔn)則規(guī)范缺乏，審計觀念存在誤差，審計機關(guān)人力資源管理知道不符合要求，審計機關(guān)內(nèi)部組織分工不夠合理等，還有人們認(rèn)識上的原因，如對合規(guī)性審計與績效審計關(guān)系認(rèn)識上的偏差和對績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)識上的偏差等。
　　[關(guān)鍵詞]績效審計；發(fā)展；原因
　　
　　盡管近年來我國政府審計機關(guān)大力開展績效審計(效益審計)，取得了不俗的成績，但是，總體來說，其發(fā)展依然是緩慢的。是什么原因令我國績效審計難以開展，發(fā)展緩慢呢?對于這個問題，目前可謂仁者見仁、智者見智：
　　李金華(2005)認(rèn)為：我國績效審計發(fā)展緩慢的“主要原因是我們的審計機關(guān)成立比較晚，還有一個原因，就是開展效益審計需要建立在真實性、合法性審計的基礎(chǔ)上。如果財務(wù)管理本身很亂，數(shù)字都不真實，那就沒法開展效益審計?！?br/>　　項俊波(2002)認(rèn)為，“經(jīng)濟效益審計的內(nèi)容和審計標(biāo)準(zhǔn)不清楚，審計程序和審計方法不具體”是使這項工作基本處于停滯狀態(tài)的主要原因。
　　楊肅昌(2004)認(rèn)為，我國“現(xiàn)行審計體制大大限制了審計監(jiān)督與人大監(jiān)督的深入結(jié)合，從而堵塞了績效審計發(fā)展的最佳途徑?！?br/>　　王如燕、陳希暉(2006)認(rèn)為，影響我國績效審計發(fā)展的因素主要是：公民的民主意識弱，政府和非營利組織受托責(zé)任意識不強，審計人員的素質(zhì)、結(jié)構(gòu)和觀念達不到績效審計的要求，行政型的政府審計體制的局限性，“基數(shù)加增長”預(yù)算模式的軟約束，非營利組織管理會計和績效評估理論的落后，人大對政府監(jiān)督的主動性缺失以及績效審計的高政治風(fēng)險。
　　楊錫春(2006)認(rèn)為，我國開展績效審計的困難和障礙主要是：對績效審計的認(rèn)識不到位，績效審計的基礎(chǔ)比較薄弱，績效審計的法律制度建設(shè)滯后，統(tǒng)一的績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)難以確定，財政預(yù)算管理體制不規(guī)范，審計人才結(jié)構(gòu)單一，現(xiàn)行審計體制的制約，傳統(tǒng)財務(wù)審計工作量過大，審計機關(guān)履行績效審計職責(zé)所需的經(jīng)費得不到保證，理論研究沒有形成可操作的績效審計模式。
　　顯然，審計署領(lǐng)導(dǎo)更多的是從自身方面找原因，而學(xué)者們則更多的是從政府審計所處環(huán)境特別是外在環(huán)境方面找原因。筆者認(rèn)為。造成我國績效審計發(fā)展緩慢的原因是多方面的。既有外部條件不充分的原因，也有內(nèi)部條件不具備的原因。還有我們對績效審計認(rèn)識存在偏差的原因。
　　
　　一、制約我國績效審計發(fā)展的外部原因
　　
　　我國績效審計發(fā)展緩慢的外部原因主要是：預(yù)算還不夠科學(xué)和透明。政府管理還不符合新公共管理的要求，績效評價資料和技術(shù)缺乏。
　　
　　(一)財政預(yù)算的科學(xué)性、透明度和法制化還不夠高
　　“從公共政策的角度看，財政預(yù)算及其執(zhí)行實際上就是政府公共政策的制定和執(zhí)行過程；從組織管理績效的角度來看。財政預(yù)算是控制成本、衡量績效的主要依據(jù)。”(吳敬璉，2003)因此，財政預(yù)算及其執(zhí)行科學(xué)、透明和法制化是有效開展績效審計的重要條件。但是，目前各地在編制部門預(yù)算時，普遍存在著一些問題：
　　1　預(yù)算內(nèi)容不完整。沒有涵蓋所有財政性資金收支。如科技三項費用、其他支出、發(fā)票工本費收入、房屋出租收入等收入都未納入預(yù)算范圍，這直接導(dǎo)致根據(jù)預(yù)算撥款確定公共服務(wù)成本變得不可能，使公共服務(wù)的經(jīng)濟性、效率性或效果性難以衡量。
　　2　預(yù)算指標(biāo)不詳細(xì)，沒有根據(jù)公務(wù)服務(wù)的詳細(xì)項目和工作量進行預(yù)算，預(yù)算的多少往往受政府領(lǐng)導(dǎo)的重視程度和部門博弈的影響，容易助長“跑部錢進”和產(chǎn)生腐敗行為，使預(yù)算喪失對具體支出的控制作用，也使績效審計難以直接找到相應(yīng)的預(yù)算作為績效評價標(biāo)準(zhǔn)。
　　3　地方政府普遍實行實質(zhì)上的“基數(shù)加增長”的預(yù)算模式，這種增量預(yù)算法以承認(rèn)既得利益為前提，導(dǎo)致了“鞭打快?！爆F(xiàn)象的存在，固化了原有的不合理的財力配置，忽略了影響預(yù)算收支規(guī)模的諸多因素，容易形成弄虛作假的風(fēng)氣，不符合公平與效率原則。同時，也使各部門的資金預(yù)算與需要提供的公務(wù)服務(wù)不成比例，進一步削弱了預(yù)算作為績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的作用。
　　4　財政預(yù)算的法制化水平還不夠高，表現(xiàn)為“法律至上”的法治觀念沒有牢固建立，行政自由裁量權(quán)過大。根據(jù)現(xiàn)行《預(yù)算法》的規(guī)定，超收收入的安排使用由政府自行決定，只需將執(zhí)行結(jié)果報告人大。不需要事先報批；經(jīng)人大批準(zhǔn)的預(yù)算約束力不夠強，政府主要官員可以隨意改變預(yù)算；對政府決算中存在的問題也沒有必要的問責(zé)追究制度。這使得預(yù)算幾乎喪失了作為績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的條件。
　　5　部門預(yù)算的公開透明度差，地方政府預(yù)、決算仍屬于密級文件，妨礙了民眾的有效監(jiān)督，擴大了違法亂紀(jì)者的空間，增加了合規(guī)性審計的工作量。牽制了對績效審計的力量投入。
　　
　　(二)政府治理的理念還不夠先進
　　雖然我國政府正在從“全能政府”向“有限政府”轉(zhuǎn)變，但是，政府的規(guī)模依然很大，管理的事情依然很多，忙于執(zhí)法的情況比較普遍。無暇顧及公共資源使用效率的追求，使績效審計難有用武之地。
　　我國長期處于大一統(tǒng)要求令行禁止的計劃經(jīng)濟氛圍中，目前又正處在法制初建階段，公共管理改革雖然已經(jīng)起步。但現(xiàn)代政府治理模式尚未建立。人們比較注重過程控制和對財經(jīng)法紀(jì)的遵守，不太重視目標(biāo)實現(xiàn)和結(jié)果要求，績效管理與控制的意識不強，這使得績效審計的社會需求嚴(yán)重不足。
　　我國政府各部門普遍存在大包大攬甚至壟斷公共物品和服務(wù)的生產(chǎn)與供應(yīng)，社區(qū)、社會組織發(fā)揮提供公共物品和服務(wù)的積極性不高。由于“吃皇糧”的單位、人員、事情太多，很難制定明細(xì)而確定的財政預(yù)算，績效因此很難衡量，不得不運用大量財經(jīng)法規(guī)加以控制，使得合規(guī)性審計任務(wù)很重，績效審計難以開展。
　　
　　(三)績效評價資料和技術(shù)缺乏
　　目前，我國存在會計誠信危機、政府與非營利組織會計制度不規(guī)范等問題，財務(wù)管理較混亂，弄虛作假和違法亂紀(jì)問題很嚴(yán)重，因此政府審計只能深陷合規(guī)性審計之中而無暇進行績效審計。
　　政府績效評價指標(biāo)體系尚在建設(shè)中。加之平衡記分卡、標(biāo)桿管理等先進的績效評估理論與方法沒有得到實際運用，使績效審計評價所需的績效目標(biāo)、績效預(yù)算、績效數(shù)據(jù)、績效指標(biāo)體系等無從取得。增加了績效審計的難度。
　　
　　二、制約我國績效審計發(fā)展的內(nèi)部原因
　　
　　制約我國績效審計發(fā)展的內(nèi)部原因主要是：績效審計的法律規(guī)定和準(zhǔn)則規(guī)范缺乏；審計機關(guān)審計觀念存在誤差；審計機關(guān)人力資源管理制度不符合要求；審計機關(guān)內(nèi)部組織分工不夠明確。
　　
　　(一)績效審計的法律規(guī)定和準(zhǔn)則規(guī)范缺乏
　　在法律和準(zhǔn)則中明確績效審計的權(quán)限是非常重要的?？v觀世界上績效審計開展得比較好的國家，無一例外都在其審計法或?qū)徲嫓?zhǔn)則中明確規(guī)定了政府績效審計職責(zé)。美國在2003年審計準(zhǔn)則中詳細(xì)規(guī)定了政府績效審計職責(zé)及其執(zhí)行規(guī)范；英國在其1983年頒布的《國家審計法》中專門用第二部分詳細(xì)規(guī)定了績效審計職責(zé)；德國在其《基本法》中規(guī)定：“聯(lián)邦審計院審計預(yù)算的執(zhí)行和非預(yù)算資金的管理，經(jīng)濟效益性和合法合規(guī)性”；瑞典則在《關(guān)于國家審計署的相關(guān)法律條例》中優(yōu)先規(guī)定了績效審計職責(zé)。
　　目前，我國《審計法》除了在總則中有審計機關(guān)要對財政財務(wù)收支的效益性進行審計監(jiān)督的要求外，并沒有在審計職責(zé)中對績效審計職責(zé)作出明確規(guī)定，我國的績效審計準(zhǔn)則也是一片空白。我國績效審計審什么、怎么審、怎樣衡量和控制其質(zhì)量等基本問題都沒有明確規(guī)定，這使我國績效審計的實施缺乏足夠的法律依據(jù)和行為規(guī)范。從嚴(yán)格意義上說，現(xiàn)在我們實施專門的績效審計都是不合法的。即使勉強實施，也不便于規(guī)范審計行為、保證審計質(zhì)量、控制審計風(fēng)險。
　　
　　(二)審計觀念存在誤差
　　就政府審計機關(guān)而言，審計觀念的誤差主要表現(xiàn)在：政府審計機關(guān)總是強調(diào)過程控制，努力進行事中審計、事前審計、跟蹤審計；總是抓住財經(jīng)法紀(jì)審計不放松，強調(diào)查處大案要案；總是強調(diào)自己執(zhí)法者的地位和作用，嫌自己的處理處罰權(quán)限不夠多、不夠大，使審計機關(guān)深陷合規(guī)性審計而不能自拔，這些都使得審計機關(guān)無暇實施績效審計。
　　就被審計單位而言?！坝械臋?quán)力機關(guān)、公共管理部門及其負(fù)責(zé)人認(rèn)為，依法審計就是審計我違反法律、法規(guī)沒有，至于決策、體制、管理等方面存在的問題，是改革、發(fā)展中的問題，并不違法，因而不是審計的事，也不能審計”(楊錫春。2006)，這也阻礙了績效審計的實施。
　　
　　(三)審計機關(guān)人力資源管理制度不符合要求
　　最高審計機關(guān)績效審計指南認(rèn)為：“績效審計是一種以信息為基礎(chǔ)的活動，專業(yè)價值在其中占據(jù)核心地位?！睘榇?，最高審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)招聘恰當(dāng)?shù)膶徲嬋藛T；應(yīng)當(dāng)保證分派到績效審計項目的審計人員擁有與審計任務(wù)所要求的恰當(dāng)、充分的專業(yè)技能(績效審計師應(yīng)該大學(xué)畢業(yè)，應(yīng)該在社會科學(xué)和科學(xué)調(diào)查及評估方法方面受過良好教育，擁有調(diào)查或評估工作經(jīng)驗，對被審計政治領(lǐng)域有特別的了解。具有分析能力、創(chuàng)造性、接受能力、社交能力、個人品德、判斷能力、承受能力、良好的口頭和書面表達能力等等)；應(yīng)當(dāng)通過繼續(xù)教育和培訓(xùn)維持審計人員較高的專業(yè)技能；應(yīng)當(dāng)保證審計工作組要具有與審計項目要求相適應(yīng)的專業(yè)人才結(jié)構(gòu)；審計機關(guān)要建立聘用社會專家的規(guī)章制度，利用社會人力資源搞好績效審計。
　　
　　(四)審計機關(guān)內(nèi)部組織分工不夠合理
　　過去。我國在政府部門曾經(jīng)設(shè)置過內(nèi)部審計機構(gòu)，上世紀(jì)末政府機構(gòu)改革時撤銷了，改為政府審計機關(guān)的駐部門審計局。實行審計署和駐在部門雙重領(lǐng)導(dǎo)、以審計署領(lǐng)導(dǎo)為主的體制。根據(jù)審計署和駐在部門的授權(quán)進行審計監(jiān)督，對審計署和駐在部門負(fù)責(zé)并報告工作。駐部門審計局由于能夠經(jīng)常、及時地對駐在部門的經(jīng)濟活動過程進行監(jiān)督，因此，駐在審計局應(yīng)當(dāng)以合規(guī)性審計為主要職責(zé)，如對駐在部門預(yù)算執(zhí)行情況進行審計，完成審計署的中央預(yù)算執(zhí)行情況審計的部分任務(wù)。然而，現(xiàn)實情況是，每年的中央預(yù)算執(zhí)行審計都是由署機關(guān)直接對各部門進行審計的，駐部門審計局的作用基本上類似于所在部門的內(nèi)部審計，其作為政府審計的職能作用發(fā)揮很不充分。這種兼有外部審計和內(nèi)部審計的雙重角色，使得政府審計機關(guān)被合規(guī)性審計所拖累，而無力進行績效審計。
　　在美國。GAO主要從事外部審計職責(zé)，關(guān)注政府活動的結(jié)果。另外，在政府主要部門設(shè)置對議會負(fù)責(zé)的檢察長辦公室。以合規(guī)性審計為主要職責(zé)，主要關(guān)注政府各部門活動的過程。美國國會相信，通過在聯(lián)邦政府主要部門設(shè)立獨立的檢察長辦公室，能夠保證對納稅人錢的使用更為謹(jǐn)慎，記錄更為準(zhǔn)確，使政府有能力揭露并杜絕舞弊、浪費和濫用行為，從而提升公眾對政府的信任度。目前。美國在政府各部門中設(shè)立了57個檢察長辦公室。
　　
　　三、制約我國績效審計發(fā)展的認(rèn)識偏差
　　
　　阻礙我國開展績效審計的認(rèn)識偏差主要有以下兩點：對合規(guī)性審計與績效審計關(guān)系認(rèn)識上的偏差；對績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的建立存在認(rèn)識上的偏差。
　　
　　(一)對合規(guī)性審計與績效審計關(guān)系認(rèn)識上的偏差
　　相當(dāng)多的人認(rèn)為，目前我國政府部門和公營單位財務(wù)管理較混亂，弄虛作假和違法亂紀(jì)問題很嚴(yán)重，因而績效審計因沒有可靠的財政財務(wù)資料基礎(chǔ)而無法開展。筆者認(rèn)為。這種觀點誤解了合規(guī)性審計與績效審計關(guān)系的結(jié)果。
　　雖然合規(guī)性審計結(jié)果是績效審計的重要基礎(chǔ)，但不是惟一的基礎(chǔ)。如果開展績效審計之前相關(guān)資料已經(jīng)進行過合規(guī)性審計，則開展績效審計就比較方便一些，但并不是說審計人員就可以在合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上直接進行績效評價。他們依然要根據(jù)績效審計目標(biāo)的要求，決定對合規(guī)性審計成果的利用，并在更廣泛的范圍內(nèi)進行審查、調(diào)查。在確信績效審計目標(biāo)都已實現(xiàn)的基礎(chǔ)上。才能進行績效評價。提出改善績效的建議。
　　如果開展績效審計之前相關(guān)資料未進行過合規(guī)性審計，則并不意味著績效審計就無法開展。績效審計仍可開展，只是應(yīng)當(dāng)根據(jù)績效審計目標(biāo)的要求，先對相關(guān)財政財務(wù)資料和其他資料、情況進行審查、調(diào)查，然后再進行績效評價，提出改善建議。在這種情況下，績效審計的工作量會大一些，但仍可進行。
　　事實上，虛假財政財務(wù)資料和違法亂紀(jì)問題在西方國家也是存在的，有的甚至很嚴(yán)重。沒有任何國家規(guī)定過要求虛假財政財務(wù)資料和違法亂紀(jì)問題減少到什么程度才可以開展績效審計；也沒有證據(jù)表明我國未來到什么時候虛假財政財務(wù)資料和違法亂紀(jì)問題就能大幅度減少甚至消失，所以。認(rèn)為我國目前財政財務(wù)資料虛假嚴(yán)重、違法亂紀(jì)問題存在因而無法開展績效審計的觀點是沒有道理的。
　　財政財務(wù)資料虛假嚴(yán)重、違法亂紀(jì)問題多是造成合規(guī)性審計工作量大、審計機關(guān)深陷其中、令審計機關(guān)無暇進行績效審計的原因。這可以通過提高審計效率、增加審計經(jīng)費和人力等資源來解決。
　　
　　(二)對績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)識上的偏差
　　相當(dāng)多的人認(rèn)為，開展績效審計首先必須要有權(quán)威的全國統(tǒng)一的績效評價標(biāo)準(zhǔn)。如果沒有這種績效評價標(biāo)準(zhǔn)，則績效審計就無法開展。所以，很多人致力于這種績效評價標(biāo)準(zhǔn)的研究；很多實務(wù)工作者正在焦急期盼這種績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的頒布，以便進行績效審計。其實，這是對績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的一種誤解。
　　從實質(zhì)上來說，統(tǒng)一的績效評價標(biāo)準(zhǔn)是無法建立的。政府及公營部門的活動范圍主要是基礎(chǔ)設(shè)施、社會治安、文化教育等公共產(chǎn)品提供。這些公共產(chǎn)品的提供，一方面，由于缺乏市場機制。其成本與效益的計量比較困難，需要具體項目具體分析研究。甚至同一項目在不同時期也需要分別分析研究；另一方面。由于公共產(chǎn)品和政府行為復(fù)雜多樣。其成本、效益的構(gòu)成內(nèi)容各不相同，而績效審計又經(jīng)常按公共項目、政府行為、某項政策等立項，績效審計項目千差萬別，即使是同一類型的項目也因時間不同、所處外部環(huán)境不同而不同。績效審計是一種不重復(fù)的獨立檢查工作，由政府審計機關(guān)建立統(tǒng)一的或分類的績效評價標(biāo)準(zhǔn)既是不必要的，也是不可能的。至今，我們沒有看到西方哪個國家由審計機關(guān)制定了統(tǒng)一的績效評價標(biāo)準(zhǔn)。
　　由于績效衡量一般是指對項目成就。尤其是在實現(xiàn)既定目標(biāo)方面的進展進行監(jiān)測和報告的持續(xù)不斷的過程?？冃Ш饬恐笜?biāo)可以直接針對所開展的項目活動(過程)的種類或水平、項目直接產(chǎn)出的產(chǎn)品或服務(wù)、或這些產(chǎn)出的結(jié)果?？冃Ш饬恐笜?biāo)強調(diào)的是項目是否實現(xiàn)其目標(biāo)和要求。由于其持續(xù)性質(zhì)，績效衡量指標(biāo)可以作為管理人員的預(yù)警系統(tǒng)，并成為改善政府對公眾責(zé)任的工具。對政府項目或政府機關(guān)是否實現(xiàn)目標(biāo)進行監(jiān)督檢查的這種持續(xù)不斷的過程是內(nèi)部管理和控制的內(nèi)容，而不是外部審計師的任務(wù)。績效審計的對象是政府事業(yè)和項目所采用的績效衡量系統(tǒng)是否高效率、有成果。因此，建立績效衡量指標(biāo)是政府機關(guān)和公營部門管理者的責(zé)任?？冃徲嬋藛T的職責(zé)是收集并驗證這些衡量指標(biāo)是否有效，并根據(jù)有效的衡量指標(biāo)評價其績效的優(yōu)劣，解釋、說明績效衡量指標(biāo)無效的原因及其影響，分析、說明績效優(yōu)劣的原因，并提出可能的有效建議。
　　由審計人員針對具體審計項目收集財政預(yù)算、績效管理目標(biāo)等績效衡量指標(biāo)，據(jù)以評價績效優(yōu)劣和提出提高績效的建議?？梢允箤徲嬋藛T的審計評價更切合實際，提出的審計建議更具實際意義和可操作性，運用國家統(tǒng)一績效評價標(biāo)準(zhǔn)反而是不必要的。而且。績效審計是建設(shè)性的、服務(wù)性的。審計評價結(jié)論和審計建議不具有法律效率，由審計人員具體收集和研究績效評價標(biāo)準(zhǔn)既是必要的，也是可行