廢品損失傳統(tǒng)核算方法中存在的問題及對策

　　
　　對于一個企業(yè)來說，廢品損失不是一個新話題，因?yàn)槊總€企業(yè)都會因許多因素，如原材料、勞動力、動力、設(shè)備等，產(chǎn)生不同程度的廢品。企業(yè)發(fā)生廢品，不僅影響產(chǎn)品生產(chǎn)計(jì)劃的完成，還會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失，而且浪費(fèi)了經(jīng)濟(jì)資源。因此，企業(yè)在加強(qiáng)生產(chǎn)管理的同時(shí)，必須對廢品損失進(jìn)行核算。
　　
　　一、廢品損失傳統(tǒng)核算方法
　　
　　在傳統(tǒng)成本核算中，廢品按廢損程度和經(jīng)濟(jì)上是否有修復(fù)價(jià)值，分為可修復(fù)廢品和不可修復(fù)廢品。不能修復(fù)或者所花費(fèi)的修理費(fèi)在經(jīng)濟(jì)上不合算的廢品稱其為不可修復(fù)廢品。經(jīng)過修理可以使用，且所花費(fèi)的修理費(fèi)用在經(jīng)濟(jì)上合算的稱其為可修復(fù)廢品。廢品損失是指由于廢品的產(chǎn)生而給企業(yè)帶來的損失，它包括在生產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)的、入庫后發(fā)現(xiàn)的不可修復(fù)廢品的生產(chǎn)成本扣除殘料價(jià)值及過失人賠償后的報(bào)廢損失和可修復(fù)廢品在返修中發(fā)生的修復(fù)費(fèi)用扣除過失人賠償后的凈額。
　　廢品損失一般都列入成本。其賬務(wù)處理有兩種方法：一是不單獨(dú)核算廢品損失的賬務(wù)處理。在不單獨(dú)核算廢品損失的企業(yè)中，可修復(fù)廢品發(fā)生的修復(fù)費(fèi)用，直接記入“生產(chǎn)成本”明細(xì)賬各成本項(xiàng)目；不可修復(fù)廢品則只從全部產(chǎn)量中扣除報(bào)廢產(chǎn)品數(shù)量，而不單獨(dú)歸集廢品生產(chǎn)成本，只在回收廢品的殘料價(jià)值時(shí)，借記“原材料”賬戶，貸記“生產(chǎn)成本”賬戶，并從所屬有關(guān)產(chǎn)品成本明細(xì)賬中扣除殘值。二是單獨(dú)核算廢品損失。單獨(dú)核算廢品損失的企業(yè)，在會計(jì)科目中應(yīng)增設(shè)“廢品損失”科目；在成本項(xiàng)目中應(yīng)增設(shè)“廢品損失”項(xiàng)目。該賬戶的借方反映可修復(fù)廢品的修復(fù)費(fèi)用和不可修復(fù)廢品的已耗實(shí)際成本等其他費(fèi)用，貸方登記廢品殘料回收的價(jià)值和應(yīng)收過失人賠償款。月末將借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額的差額——廢品凈損失，從“廢品損失”賬戶的貸方轉(zhuǎn)到“基本生產(chǎn)成本”賬戶借方。將廢品凈損失轉(zhuǎn)由本月生產(chǎn)的同種或同類產(chǎn)品成本負(fù)擔(dān)，該賬戶月末一般無余額。廢品損失傳統(tǒng)的核算方法雖然簡便易行且記錄成本較低，但是也存在著一些問題。
　　
　　二、廢品損失傳統(tǒng)核算方法存在的問題
　　
　　(一)不符合理論成本的定義
　　馬克思從耗費(fèi)和補(bǔ)償兩方面對成本進(jìn)行了論述，成本從耗費(fèi)的角度看，是商品生產(chǎn)中所消耗的物化勞動和活化勞動中必要勞動的價(jià)值，即C＋V部分，它是成本最基本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵；成本從補(bǔ)償?shù)慕嵌瓤词茄a(bǔ)償生產(chǎn)中資本消耗的價(jià)值尺度，即成本價(jià)格，它是成本最直接的表現(xiàn)形式。成本是已耗費(fèi)而又必須在價(jià)值或?qū)嵨锷系靡匝a(bǔ)償?shù)闹С?。作為成本耗費(fèi)應(yīng)是有償?shù)?，企業(yè)發(fā)生的耗費(fèi)一旦無法得到補(bǔ)償，就不能作為成本而只能作為損失。廢品損失并不形成產(chǎn)品價(jià)值，它不是產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費(fèi)，而是純粹的損耗，按其性質(zhì)本不屬于成本的范疇。而在現(xiàn)實(shí)成本中，為了促使企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，節(jié)約資源耗費(fèi)，減少生產(chǎn)損失，對不形成產(chǎn)品價(jià)值的廢品損失也計(jì)入產(chǎn)品成本。
　　(二)不符合新會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定
　　新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第l號——存貨》第9條規(guī)定：“非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本?！狈钦Ｏ牡闹苯硬牧稀⒅苯尤斯ず椭圃熨M(fèi)用通常是指超定額的廢品損失以及由自然災(zāi)害而發(fā)生的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。而我國現(xiàn)行會計(jì)核算中，不管是正常損耗還是非正常損耗的廢品損失全部記入“生產(chǎn)成本”，“生產(chǎn)成本”又屬于存貨項(xiàng)目，這種核算方法顯然違背了新會計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)也虛增了存貨成本，虛減了當(dāng)期費(fèi)用。
　　(三)廢品損失的分類不利于廢品控制
　　在我國，廢品損失在實(shí)務(wù)中分為可修復(fù)廢品和不可修復(fù)廢品。而造成廢品損失既有材料、工藝等方面的問題，也有產(chǎn)品設(shè)計(jì)、材料采購、材料檢驗(yàn)、人員操作和工藝鑒定等環(huán)節(jié)的問題。而采用這種分類方法進(jìn)行核算，掩蓋了廢品損失產(chǎn)生的原因，不能達(dá)到控制和降低廢品的目的。
　　(四)廢品損失的分類不利于明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任
　　企業(yè)要實(shí)現(xiàn)管理的價(jià)值，應(yīng)對各層次的責(zé)任中心進(jìn)行控制和績效考評。而廢品損失按可修復(fù)和不可修復(fù)分類并核算，不利于了解廢品產(chǎn)生的原因和發(fā)生的環(huán)節(jié)，不便于區(qū)分可控成本和不可控成本，不能正確劃清經(jīng)濟(jì)責(zé)任和有效地進(jìn)行內(nèi)部控制，也就無法降低其責(zé)任成本。同時(shí)，淡化責(zé)任者的對產(chǎn)品的質(zhì)量要求，從而導(dǎo)致產(chǎn)生更多的廢品。
　　(五)成為調(diào)節(jié)利潤的工具
　　把廢品損失作為成本的構(gòu)成是為了促使企業(yè)，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，節(jié)約資源耗費(fèi)，減少生產(chǎn)損失，加重經(jīng)濟(jì)責(zé)任。然而實(shí)際工作中卻有一些企業(yè)假報(bào)廢品損失，少計(jì)銷售收入，漏納增殖稅、消費(fèi)稅等稅，少計(jì)利潤額，少納企業(yè)所得稅，將廢品損失作為調(diào)節(jié)利潤的工具。
　　
　　三、適應(yīng)廢品損失的核算對策
　　
　　 (一)區(qū)分不合格品中的廢品、返工品
　　廢品是指由于生產(chǎn)原因而造成的不符合規(guī)定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，不能按原定用途使用產(chǎn)品。由于這些產(chǎn)品技術(shù)上已不存在修復(fù)的可能性，或者技術(shù)上雖然可以修復(fù)，但所需支付的修復(fù)費(fèi)用在經(jīng)濟(jì)上是不合算的，因而，只能被廢棄或作為殘料出售。這些產(chǎn)品報(bào)廢所形成的損失為廢品損失。返工品是指在生產(chǎn)過程中，由于不合格而返工修理后才能作為合格品出售的產(chǎn)品。與廢品不同，返工品往往是技術(shù)上可修復(fù)的，并且所需修復(fù)費(fèi)用在經(jīng)濟(jì)上是合算的，這些產(chǎn)品返修所耗用的材料、人工費(fèi)用為返修損失。正確地區(qū)分不合格品中的廢品、返工品是對廢品進(jìn)行合理分類和賬務(wù)處理的前提。
　　(二)將廢品按產(chǎn)生的原因進(jìn)行的分類
　　泰羅科學(xué)管理理論的核心是強(qiáng)調(diào)提高生產(chǎn)和工作效率，要求企業(yè)把生產(chǎn)經(jīng)營中一切可以避免的損失和浪費(fèi)盡可能降低到最低程度。成本是補(bǔ)償價(jià)值的尺度，降低成本越多，增加利潤越多，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)利潤的最大化和低成本運(yùn)營，必須減少廢品。要想減少廢品，就要對引起廢品產(chǎn)生的主要原因進(jìn)行分類。在區(qū)分廢品、返工品的基礎(chǔ)上，借鑒西方國家廢品的分類方法，按其是否為生產(chǎn)一定合格產(chǎn)品所必需的成本，將廢品損失分為正常廢品損失和非正常廢品損失。
　　正常廢品是指在有效的經(jīng)營條件下所產(chǎn)生的廢品，它是特定的生產(chǎn)流程中不可避免的結(jié)果。由于正常廢品都被視為不可避免和不可控制的，因而，當(dāng)廢品伴隨著合格產(chǎn)品的產(chǎn)出而產(chǎn)生時(shí)，正常廢品的成本被視為完工合格品成本的一部分。
　　非正常廢品，是指在正常有效的生產(chǎn)條件下不應(yīng)該產(chǎn)生的廢品，它不是特定生產(chǎn)流程中固有的結(jié)果。由于大多數(shù)的非正常廢品都視為可避免和可控制的，因而，非正常廢品的成本在產(chǎn)品成本計(jì)算單上應(yīng)作為一個單獨(dú)的項(xiàng)目列示，并作為發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的損失轉(zhuǎn)銷。
　　(三)正常廢品損失和非正常廢品損失的賬務(wù)處理
　　正常廢品是在常規(guī)情況下造成的，它伴隨著合格產(chǎn)品的產(chǎn)生而產(chǎn)生，其成本可視為完工合格品成本的一部分。具體核算方法可以有兩種：一是不單獨(dú)設(shè)置專門賬戶進(jìn)行核算，正常廢品損失全部由完工的正品承擔(dān)，直接增加正品的單位成本，則單位成本＝應(yīng)分擔(dān)的成本總額÷(投產(chǎn)量－廢品量)，采用這種方法也就不需做賬務(wù)處理。二是單獨(dú)設(shè)置專門賬戶進(jìn)行核算。采用這種方法，可以在“在產(chǎn)品”科目下設(shè)置“正常廢品損失”二級科目進(jìn)行核算，期末再按一定的標(biāo)準(zhǔn)將其分配到存貨成本和銷貨成本中去，若按產(chǎn)品數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)分配，則單位成本＝應(yīng)分擔(dān)的成本總額÷(正品數(shù)＋廢品數(shù)量)。具體做法是：歸集正常廢品損失時(shí)，將損失從“在產(chǎn)品”科目的貸方轉(zhuǎn)出至“在產(chǎn)品——正常廢品損失”科目的借方；月末分配的調(diào)整分錄為：借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“庫存商品”等科目；貸記“在產(chǎn)品——正常廢品損失”科目。值得注意的是，企業(yè)的正常廢品采用哪種核算方法處理，應(yīng)與產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)組織形式結(jié)合起來。例如：在分批法下，一般不需要劃分完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本，因而，對與特定批次有關(guān)的正常廢品可采用不單獨(dú)核算。
　　非正常廢品損失在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件下是不應(yīng)產(chǎn)生的，經(jīng)努力是可以控制的，因此，可以專設(shè)一個單獨(dú)的賬戶進(jìn)行核算，如“非正常廢品損失”賬戶，該賬戶應(yīng)列入利潤表中的費(fèi)用項(xiàng)目。歸集非正常廢品損失時(shí)：借記“非正常廢品損失”，貸記“在產(chǎn)品”；殘值入庫時(shí)：借記“原材料”，貸記“非正常廢品損失(廢品)”；確認(rèn)應(yīng)收的賠款時(shí)：借記“其他應(yīng)收款”，貸記“非正常廢品損失”。月末，結(jié)轉(zhuǎn)非正常廢品的凈損失時(shí)：借記“本年利潤”，貸記“非正常廢品損失”。
　　采用這種核算方法，改變了將所有廢品損失都計(jì)入成本的做法，既遵循了成本的基本原理，又符合新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，保證了成本核算的合理性、可靠性。管理人員可以按工藝特點(diǎn)規(guī)定正常廢品的比例，進(jìn)行有效的成本控制；管理者還可以在生產(chǎn)中通過引進(jìn)先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備、提高技術(shù)水平、規(guī)范生產(chǎn)流程等途徑來進(jìn)一步降低正常廢品的數(shù)量；管理者還可及時(shí)查明非正常廢品產(chǎn)生的原因，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，盡量避免非正常廢品產(chǎn)生的可控成本。
　　 總之，改進(jìn)廢品損失的傳統(tǒng)核算方法，將有利于目標(biāo)成本的事前控制、事中控制和事后控制，有效地降低產(chǎn)品成本，提高產(chǎn)品質(zhì)量，提升產(chǎn)品市場競爭力。
　　(湘潭職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)貿(mào)與管理系)