會計職業(yè)判斷在資產(chǎn)確認(rèn)和計量中的應(yīng)用

【摘 要】 會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的方方面面，在會計工作中具有十分重要的作用。文章詳細(xì)闡述了會計職業(yè)判斷在資產(chǎn)確認(rèn)和計量中的應(yīng)用，指出其判斷質(zhì)量的好壞直接影響資產(chǎn)要素所反映的會計信息的質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 會計職業(yè)判斷；資產(chǎn)確認(rèn)；計量；應(yīng)用オ

會計要素是會計核算對象的基本分類，是設(shè)定會計報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的依據(jù)，也是進行確認(rèn)和計量的依據(jù)。資產(chǎn)作為會計的第一大要素，是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動必須具備的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是資產(chǎn)負(fù)債表中需要主要反映的會計信息，包括的內(nèi)容多而復(fù)雜。在資產(chǎn)的確認(rèn)和計量中需要會計人員運用大量的會計職業(yè)判斷。

一、在資產(chǎn)確認(rèn)中的應(yīng)用

按照準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?？梢钥闯?，資產(chǎn)的定義包含了三個特征：①是由過去的交易或事項形成的。只有過去發(fā)生的交易或事項才能增加或減少企業(yè)的資產(chǎn)，而預(yù)期在未來發(fā)生的交易或事項不能確認(rèn)為資產(chǎn)。比如，已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)購買交易形成企業(yè)的資產(chǎn)，而計劃中的購買固定資產(chǎn)則不能形成企業(yè)的資產(chǎn)；②是必須由企業(yè)擁有或控制。企業(yè)擁有資產(chǎn)或雖然不擁有但能控制資產(chǎn)，才能從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益。如果企業(yè)不能擁有或控制資產(chǎn)所能帶來的經(jīng)濟利益，就不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。比如，對于以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)來說，企業(yè)雖不擁有其所有權(quán)但在租賃期間有權(quán)支配該資產(chǎn)并從中受益，應(yīng)視為企業(yè)的資產(chǎn)。而以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，由于企業(yè)不能控制，就不能視為企業(yè)的資產(chǎn)；③是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，即直接或間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。資產(chǎn)之所以成為資產(chǎn)，就在于它能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。如果某項目不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，就不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。

此外，符合上述資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認(rèn)為資產(chǎn)：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價值能夠可靠的計量。

可見，對于某項目能否確認(rèn)為資產(chǎn)，必須得首先判斷其是否符合資產(chǎn)定義的三個特征，在此基礎(chǔ)上是否滿足兩個確認(rèn)條件。只有同時符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的項目，才能列入資產(chǎn)負(fù)債表，否則不能列入。對于各項交易或事項，哪些已經(jīng)發(fā)生，哪些沒有發(fā)生，都需要會計人員運用職業(yè)判斷去分析。比如，對于預(yù)期經(jīng)濟利益會流入企業(yè)，確定其可能性時沒有定量的標(biāo)準(zhǔn)，只能依靠會計人員的職業(yè)判斷。

二、在資產(chǎn)計量中的應(yīng)用

按照準(zhǔn)則規(guī)定，會計計量屬性主要包括五個：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。對于資產(chǎn)而言，在計量時應(yīng)根據(jù)其發(fā)生的實際情況來判斷應(yīng)采用何種計量屬性。資產(chǎn)在初始計價時的入賬價值一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，即購置時支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。在期末計價時如需計提減值準(zhǔn)備可采用可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，可變現(xiàn)凈值是資產(chǎn)正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額；現(xiàn)值是預(yù)計從資產(chǎn)持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額。盤盈、盤虧的資產(chǎn)由于歷史成本無法確定，可采用重置成本計價，即現(xiàn)在購買相同或相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換的金額。它是新準(zhǔn)則中新增加的一個計量屬性，對特定的資產(chǎn)或交易允許采用，如衍生金融工具、投資性房地產(chǎn)的處理等。

由此可以看出，會計人員在對資產(chǎn)計量時，必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)去判斷應(yīng)采用何種計量屬性，同時，在確定了計量屬性后，還要對其金額進行合理的估計，比如對可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值的金額確定，應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則中的具體規(guī)定作出判斷，并給出合理的依據(jù)。

三、在資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量中的應(yīng)用

前面提到資產(chǎn)包含的內(nèi)容非常龐大，限于篇幅，不可能一一研究，這里僅以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》中單項資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量為例探討會計職業(yè)判斷的應(yīng)用。

（一）會計職業(yè)判斷在資產(chǎn)減值確認(rèn)中的應(yīng)用

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的適用范圍作了詳細(xì)的規(guī)定，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等。其他資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定。因此，對資產(chǎn)減值的處理首先就要判斷其應(yīng)使用的準(zhǔn)則范圍。

符合該準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)確認(rèn)是否減值應(yīng)按第四條的規(guī)定進行判斷，第四條規(guī)定：”企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象?！币簿褪钦f，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計提減值準(zhǔn)備，首先要判斷其是否存在減值的跡象。第五條明確規(guī)定了存在下列跡象的，即表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，需要計提減值準(zhǔn)備：①資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；②企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；③市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；④有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；⑤資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；⑥企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期；⑦其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。因此，會計人員首先需要判斷企業(yè)的資產(chǎn)是否存在這七種跡象，來確定是否需要對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

（二）會計職業(yè)判斷在資產(chǎn)減值計量中的應(yīng)用

如果判斷資產(chǎn)存在減值跡象，就需要估計可收回金額。對可收回金額的確定，準(zhǔn)則中給出了詳細(xì)規(guī)定：可收回金額應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，這就要求會計人員根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)的實際情況做出判斷，給出合理的估計?？梢姡墒栈亟痤~作為資產(chǎn)減值計量的核心問題，實際上表現(xiàn)為現(xiàn)行時點上資產(chǎn)公允價值和現(xiàn)值的確定。具體確定時分為下列幾種情況：①可收回金額計算中涉及的需要比較的兩項只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，也就無需計提減值準(zhǔn)備；②對公允價值的確定，首先應(yīng)當(dāng)選擇公平交易中的銷售協(xié)議價格，對于不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格，對于上述兩種價格都沒有的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，比如可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結(jié)果。實際確定時，必須按照先后順序依次判斷；③如果第一項最終無法確定，才可以按照第二項作為可收回金額，即該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。由于資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值本身就是估計值，因此在確定時需要綜合考慮資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的構(gòu)成、資產(chǎn)的剩余使用壽命和折現(xiàn)率等因素。具體來說，確定預(yù)計未來現(xiàn)金流量時，既要考慮資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、為實現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出、資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量，還要考慮未來經(jīng)濟狀況的預(yù)期，最近的財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)以及現(xiàn)金流量增長率。對于折現(xiàn)率的選擇，由于不同的資產(chǎn)具有不同的風(fēng)險和回報，所以應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)市場對該資產(chǎn)風(fēng)險和報酬的綜合評估。具體確定時應(yīng)當(dāng)考慮：①加權(quán)資金成本；②企業(yè)的遞增報酬率；③其他市場借貸率。此外，還應(yīng)當(dāng)考慮市場對于該資產(chǎn)相關(guān)現(xiàn)金流量的風(fēng)險評估，如果在預(yù)計未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率時就要剔除這些特定風(fēng)險。

由此可以看出，在計量資產(chǎn)減值時，首先要對公允價值的確定進行相應(yīng)的判斷，雖然準(zhǔn)則中對公允價值的確定給出了詳細(xì)規(guī)定，但由于公允價值的計量離不開估價假設(shè)，因此，對銷售協(xié)議價格是否是建立在公平交易、雙方熟悉情況的基礎(chǔ)上、活躍市場的市場價格如何確定等，仍然離不開會計人員的職業(yè)判斷。對于不能合理確定公允價值的，允許采用現(xiàn)值計量。而現(xiàn)值確定中由于現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率內(nèi)在的不確定性，導(dǎo)致這一確定的過程工作量巨大，而且同樣需要會計人員和管理當(dāng)局運用大量的判斷。

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【作者簡介】

王麗杰，（1973-）女，籍貫 遼寧，漢，教師，研究方向：會計理論和財務(wù)會計，講師職稱，碩士學(xué)位．