土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算與涉稅處理考辨

馮炎鈞

作者簡(jiǎn)介：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，湖南省地稅十佳稽查能手。

土地使用權(quán)是企業(yè)財(cái)會(huì)和稅收征管上的一個(gè)重要元素，但目前稅收征納雙方卻存在很多誤區(qū)。從新中國(guó)發(fā)生在土地使用權(quán)上的法律、會(huì)計(jì)制度、涉稅處理上的演變歷程可以看出，土地使用權(quán)是作為“固定資產(chǎn)”還是作為“無(wú)形資產(chǎn)”，是與土地的歷史和現(xiàn)實(shí)狀態(tài)相關(guān)的。

對(duì)于“土地使用權(quán)”，稅收征納雙方容易迷惑甚至產(chǎn)生爭(zhēng)議的地方主要集中于以下三個(gè)問(wèn)題：一是有的企業(yè)賬簿中列有“固定資產(chǎn)——土地”是什么意思？二是已列入房產(chǎn)原值的土地價(jià)值經(jīng)評(píng)估后，對(duì)能單獨(dú)反映的土地價(jià)值，能否從房產(chǎn)原值中剔出來(lái)，列入“固定資產(chǎn)——土地”或“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”？三是企業(yè)現(xiàn)在購(gòu)置的土地使用權(quán)，在會(huì)計(jì)核算上是列入“固定資產(chǎn)——土地”還是“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”？這些問(wèn)題的正確理解，既涉及到納稅人會(huì)計(jì)核算、申報(bào)納稅的合法真實(shí)準(zhǔn)確，也涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅輔導(dǎo)準(zhǔn)確和稅收?qǐng)?zhí)法的合法公正。筆者通過(guò)對(duì)1949年以來(lái)的土地法規(guī)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)、稅收法規(guī)及五次全國(guó)性的清產(chǎn)核資法規(guī)等進(jìn)行系統(tǒng)的考證分析，就上述問(wèn)題辨析如下：

一、企業(yè)賬簿中所列“固定資產(chǎn)——土地”來(lái)歷考辨

現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)政部財(cái)會(huì)［2000］25號(hào)）“四、下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊：（一）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；（二）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（三）已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（四）按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地?！爆F(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)政部財(cái)會(huì)[2004]2號(hào)）“三、除下列情況外，小企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：（一）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（二）按照規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。”現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第33號(hào)2006年2月15日）“第十四條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外?！睂?duì)現(xiàn)行三大會(huì)計(jì)法規(guī)相關(guān)規(guī)定中均提到的“按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地”，很多財(cái)會(huì)人員和稅務(wù)人員并不了解其來(lái)歷。

據(jù)筆者考證，企業(yè)賬簿中所列“固定資產(chǎn)——土地”的形成歷史上有三次：

第一次是1950年開(kāi)始的第一次全國(guó)性的清產(chǎn)核資。1950年12月23日政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)公布《私營(yíng)企業(yè)重估財(cái)產(chǎn)調(diào)整資本辦法》（中財(cái)委），該《辦法》規(guī)定，全國(guó)私營(yíng)企業(yè)于1950年12月31日辦理年度決算后，將全部財(cái)產(chǎn)（包括資產(chǎn)、負(fù)債）重估價(jià)值并調(diào)整其資本額。重估財(cái)產(chǎn)一律以1950年12月31日實(shí)有財(cái)產(chǎn)以當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)貎r(jià)格為估價(jià)根據(jù)，以人民幣為計(jì)算單位，并規(guī)定了各種財(cái)產(chǎn)的估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)時(shí)的土地屬于固定資產(chǎn)，而無(wú)形資產(chǎn)僅包括商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專(zhuān)利權(quán)等。

第二次是1950～1956年基本完成的中國(guó)資本主義工商業(yè)的社會(huì)主義改造。1956年2月8日國(guó)務(wù)院全體會(huì)議第二十四次會(huì)議通過(guò)并發(fā)布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于私營(yíng)企業(yè)實(shí)行公私合營(yíng)時(shí)對(duì)財(cái)產(chǎn)清理估價(jià)的幾項(xiàng)主要問(wèn)題的規(guī)定》中規(guī)定：“（二）對(duì)房屋、其他建筑物和可資利用的鋪面裝修設(shè)備，按照它的新舊程度，參照當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)管理機(jī)關(guān)的估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估價(jià)；如果沒(méi)有上述價(jià)格，由公私雙方協(xié)商估價(jià)。土地也應(yīng)該進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)?！薄埃ㄊ┢髽I(yè)實(shí)行公私合營(yíng)的時(shí)候，如果需要遷移、合并，應(yīng)該按照遷移、合并以前的情況，對(duì)企業(yè)的機(jī)器、設(shè)備、房屋、土地和其他建筑物，予以估價(jià)?！薄埃ㄊ唬└鶕?jù)1950年12月政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)‘私營(yíng)企業(yè)重估財(cái)產(chǎn)調(diào)整資本辦法進(jìn)行過(guò)重估財(cái)產(chǎn)的企業(yè)，重估結(jié)果比較合理的，經(jīng)公私雙方協(xié)商，可以作為估價(jià)的基礎(chǔ)。”1955年1月31日國(guó)務(wù)院發(fā)布《國(guó)營(yíng)企業(yè)決算報(bào)告編送辦法》，該《辦法》第四章（資產(chǎn)估價(jià)）“第二十八條：各種固定資產(chǎn)，除土地外，列入資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值，為其原價(jià)及折舊；原價(jià)列入資產(chǎn)方，折舊列入負(fù)債方?！蓖瑫r(shí)規(guī)定“土地列入資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值，應(yīng)依‘國(guó)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)清理及估價(jià)暫行辦法第八條的規(guī)定?！奔匆罁?jù)估價(jià)列入資產(chǎn)方的“固定資產(chǎn)——土地”，并相應(yīng)列入固定資金（反映國(guó)家對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)上的投資）。

第三次是1993年開(kāi)始的第五次全國(guó)性的清產(chǎn)核資。這次全國(guó)國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資工作的主要任務(wù)之一是對(duì)全部國(guó)有企業(yè)占用的土地進(jìn)行清查和估價(jià)，逐步建立國(guó)有土地基準(zhǔn)價(jià)制度。財(cái)政部《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)工字[1995]108號(hào)）規(guī)定：“二、對(duì)于企業(yè)過(guò)去已作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地，估價(jià)后，應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)的價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，并按調(diào)整后的賬面價(jià)值單獨(dú)入賬，不計(jì)提折舊。調(diào)整后的土地賬面價(jià)值高于原賬面價(jià)值部分，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后，作為國(guó)家投資，在資本公積金中單獨(dú)反映。三、對(duì)于通過(guò)行政劃撥方式依法無(wú)償取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)后的價(jià)值，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時(shí)增加國(guó)家資本公積金?！?/p>

二、已列入房產(chǎn)原值的土地價(jià)值經(jīng)評(píng)估后，對(duì)能單獨(dú)反映的土地價(jià)值，能否從房產(chǎn)原值中剔出來(lái)，列入“固定資

產(chǎn)——土地”或“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”？

自上世紀(jì)八十年代后期開(kāi)始，國(guó)有企業(yè)改革不斷深入，改組改制形式多種多樣，合并、兼并、分立、收購(gòu)、出售、拍賣(mài)、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、破產(chǎn)重組、債轉(zhuǎn)股、股份制改造等，在這些改革中，均涉及對(duì)資產(chǎn)（包括土地）進(jìn)行評(píng)估，且絕大部分涉及對(duì)土地單獨(dú)評(píng)估。由于企業(yè)財(cái)會(huì)人員對(duì)相關(guān)政策理解的偏差，加上稅務(wù)人員輔導(dǎo)上的偏差，一些企業(yè)從自身利益出發(fā)，將已計(jì)入房屋、建筑物原值的土地價(jià)值，根據(jù)評(píng)估單獨(dú)反映的土地價(jià)值從房產(chǎn)原值中剔出來(lái)，列入“固定資產(chǎn)——土地”或“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，或根據(jù)評(píng)估結(jié)果將房屋價(jià)值和土地價(jià)值分別反映，達(dá)到少繳房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅的目的。這是錯(cuò)誤的。

首先，我們從我國(guó)的土地管理制度考察，1988年以前，我國(guó)對(duì)土地是實(shí)行無(wú)償使用制度，即從1950年6月28日中央人民政府頒布實(shí)施的《中華人民共和國(guó)土地改革法》（1987年11月24日全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)停止實(shí)施），到1988年4月七屆全國(guó)人大第一次會(huì)議通過(guò)的《憲法修正案》前。這期間用地單位使用土地只需要支付少量的征地補(bǔ)償費(fèi)就可以長(zhǎng)期使用土地，因此同時(shí)期的會(huì)計(jì)制度也規(guī)定，征地補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入工程造價(jià)，作為“固定資產(chǎn)”列入了房屋、建筑物原值。房、地一體是房地產(chǎn)的自然屬性。1988年的《憲法修正案》刪去了《憲法》第十條第四款中“禁止土地出租”的規(guī)定，同時(shí)在該條款中增加了“土地的使用權(quán)可以依照法律的規(guī)定轉(zhuǎn)讓”的規(guī)定。同年12月29日，七屆全國(guó)人大常委會(huì)根據(jù)憲法修正案通過(guò)了關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)土地管理法》的決定，在《土地管理法》中刪除了“禁止出租土地”的內(nèi)容，并增加規(guī)定“國(guó)有土地和集體所有的土地的使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓”、“國(guó)家依法實(shí)行國(guó)有土地有償使用制度”等內(nèi)容。2004年8月28日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十一次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)土地管理法》明確終止了除國(guó)家機(jī)關(guān)用地和軍事用地、城市基礎(chǔ)設(shè)施用地和公益事業(yè)用地、國(guó)家重點(diǎn)扶持的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施用地等以外其他所有用地的無(wú)償使用制度。

其次，我們從我國(guó)的會(huì)計(jì)制度考察。1950年3月，政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的訓(xùn)令》，要求中央各企業(yè)主管部門(mén)分別草擬各部門(mén)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。1950年7月1日試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》是新中國(guó)第一個(gè)統(tǒng)一核算制度。緊接著各部門(mén)積極行動(dòng)，在1950年年末中央各部門(mén)基本完成了對(duì)本部門(mén)會(huì)計(jì)制度的草擬工作，并報(bào)審批。這一批會(huì)計(jì)制度被認(rèn)為是中國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的雛形。1951年根據(jù)形勢(shì)的發(fā)展又對(duì)1950年的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修改。1952年10月，根據(jù)蘇聯(lián)專(zhuān)家的建議，在財(cái)政部的主持下又一次全面修訂了全國(guó)統(tǒng)一的各行業(yè)會(huì)計(jì)制度。國(guó)家對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行計(jì)劃管理，國(guó)營(yíng)企業(yè)作為國(guó)家計(jì)劃的執(zhí)行者，已成為計(jì)劃部門(mén)的附屬物，建國(guó)初期的特殊經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境要求對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)必須制定全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，企業(yè)需要固定資產(chǎn)，由國(guó)家按照計(jì)劃無(wú)償撥給（包括土地）。國(guó)營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)就是流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，沒(méi)有無(wú)形資產(chǎn)。除對(duì)舊政府遺留下來(lái)的官僚資本實(shí)行了沒(méi)收充公制度過(guò)程中原來(lái)反映了固定資產(chǎn)中的土地價(jià)值外，新取得的土地由于是無(wú)償取得，也沒(méi)有作為固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上進(jìn)行價(jià)值核算。而對(duì)于私營(yíng)企業(yè)則采取放任態(tài)度，舊中國(guó)遺存下來(lái)的私營(yíng)企業(yè)按英、美等國(guó)家的會(huì)計(jì)核算制度雖進(jìn)行了無(wú)形資產(chǎn)核算，但也沒(méi)有包括土地，土地是作為固定資產(chǎn)核算的，在1956年基本完成的中國(guó)資本主義工商業(yè)的社會(huì)主義改造后，私營(yíng)企業(yè)不存在了，而其列在固定資產(chǎn)中的土地通過(guò)估價(jià)后并入到了國(guó)營(yíng)企業(yè)。這也是前兩次形成的企業(yè)賬簿中所列的“固定資產(chǎn)——土地”。這種狀況一直延續(xù)到1989年。1988年4月通過(guò)的《憲法修正案》結(jié)束了無(wú)償?shù)纳虡I(yè)用地制度。為適應(yīng)這一根本變化，1989年財(cái)政部在對(duì)該部1979年開(kāi)始主持修訂并于1981年開(kāi)始實(shí)施“文革”后第一套會(huì)計(jì)核算制度，即《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》進(jìn)行第二次修訂時(shí)（第一次修訂是1985年），增加了“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的會(huì)計(jì)核算。但“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”僅只反映未進(jìn)行開(kāi)發(fā)利用的土地，開(kāi)發(fā)利用完成后應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。

三、企業(yè)現(xiàn)在購(gòu)置的土地使用權(quán)，在會(huì)計(jì)核算上是列入“固定資產(chǎn)——土地”還是“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”？

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定：

1．《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2004]2號(hào)2004年4月27日）

第二十七條第二款：自行建造完成的固定資產(chǎn)，按建造資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出入賬，包括征地等費(fèi)用。

第二十七條第五款：以支付土地出讓金方式取得土地使用權(quán)，按實(shí)際支付的價(jià)款列入“無(wú)形資產(chǎn)”。待該土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。

第四十七條：企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷(xiāo)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

2．財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的通知（財(cái)會(huì)［2000］25號(hào)2000年2月29日）

企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在取得時(shí)，應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)量。取得時(shí)的實(shí)際成本應(yīng)按以下規(guī)定確定：企業(yè)購(gòu)入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無(wú)形資產(chǎn)核算；待該項(xiàng)土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將需開(kāi)發(fā)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入存貨項(xiàng)目）。

無(wú)形資產(chǎn)的賬務(wù)處理如下：企業(yè)購(gòu)入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，并按本制度規(guī)定進(jìn)行攤銷(xiāo)；待該項(xiàng)土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將需開(kāi)發(fā)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本），借記“在建工程”等科目，貸記本科目。

3．《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中關(guān)于土地使用權(quán)的處理

企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。

企業(yè)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

4．財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《實(shí)施<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》的通知（財(cái)會(huì)[2001]43號(hào)2001年7月5日）

公司以購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價(jià)值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前土地使用權(quán)價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價(jià)值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的期限平均攤銷(xiāo)。

四、企業(yè)土地使用權(quán)正確的會(huì)計(jì)核算和涉稅處理

會(huì)計(jì)核算：

企業(yè)現(xiàn)在購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在會(huì)計(jì)核算上按實(shí)際發(fā)生成本計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”；開(kāi)發(fā)利用時(shí)以“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本；開(kāi)發(fā)利用完成后，在會(huì)計(jì)核算上列入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”或“開(kāi)發(fā)商品——商品房”；該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價(jià)值計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。

涉稅處理：

1.根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》（[86]財(cái)稅地字第008號(hào)）文件規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿‘固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價(jià)?！币虼耍舶磿?huì)計(jì)制度規(guī)定在賬簿中記載有房屋原價(jià)的，應(yīng)以按規(guī)定包括土地價(jià)值在內(nèi)的房產(chǎn)原值，在按規(guī)定減除一定比例后作為房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅；沒(méi)有記載房屋原價(jià)的，按照上述原則，參照同類(lèi)房屋評(píng)估確定房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。

2.企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，原執(zhí)行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》和2008年1月1日起施行《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》均規(guī)定：計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的，按土地使用權(quán)證明確的期限推銷(xiāo)；計(jì)入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”或“固定資產(chǎn)——土地”的按不短于20年的期限折舊。

作者單位：湖南省湘鄉(xiāng)市地稅局稅政科