石油天然氣會(huì)計(jì)披露問(wèn)題淺析

摘 要石油天然氣是重要戰(zhàn)略資源，是石油天然氣企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要物資資產(chǎn)，如何對(duì)外報(bào)告此種資產(chǎn)是石油天然氣會(huì)計(jì)中的三大難題之一。本文從石油天然氣資產(chǎn)的特殊性出發(fā)，對(duì)國(guó)內(nèi)外現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露方法進(jìn)行了比較和分析，并結(jié)合我國(guó)石油行業(yè)特點(diǎn)，提出了適合我國(guó)國(guó)情可行的會(huì)計(jì)信息披露方法。

關(guān)鍵詞石油天然氣資產(chǎn) 儲(chǔ)量信息 儲(chǔ)量?jī)r(jià)值 會(huì)計(jì)披露

石油天然氣行業(yè)是特殊行業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有著自己的特點(diǎn)。為規(guī)范石油天然氣行業(yè)特殊的交易，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布了專(zhuān)門(mén)的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)也于2OO6年2月發(fā)布了第27號(hào)具體準(zhǔn)則《石油天然氣開(kāi)采》，針對(duì)當(dāng)前我國(guó)石油天然氣開(kāi)采業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展中的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范。目前我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)石油天然氣行業(yè)的關(guān)注主要集中在石油天然氣行業(yè)的整體會(huì)計(jì)規(guī)范上，很少專(zhuān)門(mén)關(guān)注石油和天然氣會(huì)計(jì)信息的披露問(wèn)題。

一、中外石油天然氣會(huì)計(jì)披露問(wèn)題比較

會(huì)計(jì)披露是將會(huì)計(jì)信息以財(cái)務(wù)報(bào)告等形式提供給信息需求者。石油和天然氣行業(yè)屬于采掘業(yè)，其所擁有最重要的資產(chǎn)是商業(yè)可采礦物儲(chǔ)量，因此，擁有的儲(chǔ)量及儲(chǔ)量能帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流的多少，對(duì)油氣企業(yè)來(lái)說(shuō)尤為重要。為了取得儲(chǔ)量所發(fā)生的成本與所獲得的儲(chǔ)量數(shù)量和儲(chǔ)量?jī)r(jià)值間可能并沒(méi)有直接關(guān)系，甚至存在著巨大差異，因?yàn)橛蜌馓矫鲀?chǔ)量是自然存在的，其勘探耗費(fèi)不是它的生產(chǎn)成本，而僅僅是一種發(fā)現(xiàn)成本，其價(jià)值應(yīng)取決于在特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下商品的供給和需求狀況。

美國(guó)的FASB以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)采掘業(yè)委員會(huì)都選擇或贊成“歷史成本+儲(chǔ)量?jī)r(jià)值”模式，即在披露以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)對(duì)油氣儲(chǔ)量?jī)r(jià)值給予補(bǔ)充披露。其制定的IFRS6要求披露以下內(nèi)容：(1)勘探和評(píng)價(jià)支出的會(huì)計(jì)政策，包括勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的確認(rèn)；(2)勘探和評(píng)價(jià)礦產(chǎn)資源所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用，以及經(jīng)營(yíng)和投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量的金額。對(duì)于礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量信息，并未像美國(guó)采用儲(chǔ)量認(rèn)可法等現(xiàn)值會(huì)計(jì)方法。來(lái)對(duì)已證實(shí)的石油和天然氣儲(chǔ)備所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值做出估計(jì)和披露。同時(shí)，由于礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量是一個(gè)國(guó)家重要的資源信息，涉及國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、政治以及軍事領(lǐng)域，儲(chǔ)量披露的方法和內(nèi)容，在世界范圍內(nèi)仍未達(dá)成共識(shí)。另外，（Mageliolo1986）對(duì)儲(chǔ)量認(rèn)可法解釋石油和天然氣儲(chǔ)備的市場(chǎng)價(jià)值的能力進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)論相反，它并沒(méi)像理論預(yù)測(cè)的那樣，可以計(jì)量石油和天然氣儲(chǔ)備的市場(chǎng)價(jià)值。即使采用SFAS 69規(guī)定，按儲(chǔ)量認(rèn)可法進(jìn)行披露的公司，對(duì)儲(chǔ)量認(rèn)可法也持保留和懷疑的態(tài)度。

對(duì)照美國(guó)對(duì)“儲(chǔ)量信息” 的披露要求，我們不難發(fā)現(xiàn)我國(guó)在石油天然氣企業(yè)的價(jià)值披露問(wèn)題研究領(lǐng)域所存在的差距。那么我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)披露的是擴(kuò)充儲(chǔ)量數(shù)量披露的內(nèi)容，還是增加對(duì)價(jià)值披露的要求?

二、我國(guó)石油天然氣提高會(huì)計(jì)披露問(wèn)題及對(duì)策

我國(guó)油氣會(huì)計(jì)的研究與美國(guó)相比，我們國(guó)家剛制定的披露準(zhǔn)則還有許多地方需要進(jìn)一步改進(jìn)，使我國(guó)油氣準(zhǔn)則能夠成為一個(gè)完整的體系。

1．從準(zhǔn)則框架上看，我國(guó)的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)多一些名詞解釋和解釋說(shuō)明段。另外，也應(yīng)對(duì)其中采用的方法作出相應(yīng)解釋。

2．從會(huì)計(jì)信息披露角度看，我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)油氣開(kāi)采企業(yè)的信息披露規(guī)范過(guò)于簡(jiǎn)單。

3．從準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容上看，其范圍應(yīng)該更廣一些。譬如，我國(guó)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)、石油天然氣聯(lián)合開(kāi)采等均未提及；對(duì)礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓與交易類(lèi)型規(guī)范的太窄。

我國(guó)的油氣準(zhǔn)則雖然還不夠完善，但也是我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)研究的階段性成果，在我國(guó)油氣會(huì)計(jì)研究方面具有里程碑意義。因此，我國(guó)應(yīng)該仿照美國(guó)的相關(guān)規(guī)定，逐漸細(xì)化儲(chǔ)量數(shù)量披露的內(nèi)容，并且力求準(zhǔn)確和規(guī)范。但儲(chǔ)量數(shù)量只是一個(gè)“實(shí)物數(shù)量”，我們的會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)報(bào)表是建立在“貨幣計(jì)量” 假設(shè)基礎(chǔ)上的，財(cái)務(wù)信息的使用者需要的是以貨幣表示的明確的價(jià)值。因此，在披露儲(chǔ)量數(shù)量的基礎(chǔ)上，增加對(duì)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值披露的要求是絕對(duì)必要的。以美國(guó)為代表的“歷史成本+儲(chǔ)量?jī)r(jià)值” 模式，是目前已被使用并且逐漸被推廣的以“歷史成本” 為基礎(chǔ)、“非價(jià)值與價(jià)值披露相結(jié)合” 的模式。雖然IASC就如何披露儲(chǔ)量信息以及儲(chǔ)量?jī)r(jià)值的計(jì)算提出了多種方法，但它還是基本支持“歷史成本+儲(chǔ)量?jī)r(jià)值” 模式的。1994年，我國(guó)學(xué)術(shù)界才開(kāi)始對(duì)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值的估計(jì)及披露進(jìn)行研究。27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也正式引入了“產(chǎn)量法”，作為對(duì)探明礦區(qū)權(quán)益計(jì)提折耗時(shí)的一種可選方法，但這僅僅是對(duì)“儲(chǔ)量數(shù)量” 披露的要求，仍然沒(méi)涉及“儲(chǔ)量?jī)r(jià)值” 的研究。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)界對(duì)儲(chǔ)量信息有用性的認(rèn)識(shí)逐步提高及海外資本市場(chǎng)對(duì)上市石油天然氣公司財(cái)務(wù)信息的披露要求，我們應(yīng)順應(yīng)國(guó)際潮流對(duì)美國(guó)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值披露模式進(jìn)行研究與借鑒，探索出中國(guó)特色的石油和天然氣會(huì)計(jì)披露模式。

目前，學(xué)術(shù)界主要提出了6種儲(chǔ)量?jī)r(jià)值估計(jì)方法：(1)公平價(jià)值：在正常交易中，在知情、自愿的各方之間交易資產(chǎn)或結(jié)清負(fù)債的金額。(2)凈銷(xiāo)售價(jià)格：在減損的計(jì)量中，要使用凈銷(xiāo)售價(jià)格和在用價(jià)值中的較高者。凈銷(xiāo)售價(jià)格等于估計(jì)的資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)銷(xiāo)售價(jià)值(公平價(jià)值)減去與資產(chǎn)處置相關(guān)的費(fèi)用和成本得到。顯然，這種方法是在公平價(jià)值基礎(chǔ)上的進(jìn)一步計(jì)算。(3)重置成本：是在估計(jì)日為獲得相同的資產(chǎn)必須支付的現(xiàn)金數(shù)量。(4)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中預(yù)期的退出價(jià)值，即從資產(chǎn)的連續(xù)使用中以及從資產(chǎn)有用壽命結(jié)束時(shí)的處置中獲得的預(yù)期未折現(xiàn)現(xiàn)金流。(5)在用價(jià)值(未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值)，涉及與礦物儲(chǔ)量生產(chǎn)和銷(xiāo)售相關(guān)的3個(gè)因素的估計(jì)。(6)儲(chǔ)量的“標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量”，不難發(fā)現(xiàn)，其實(shí)“標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量”并不是一種會(huì)計(jì)理念，而是基于對(duì)資產(chǎn)價(jià)值等與未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)這一財(cái)務(wù)管理的基本認(rèn)識(shí)提出的一種具體的、規(guī)范的操作方法。美國(guó)的“標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量” 不失為一種客觀的、規(guī)范的、計(jì)算結(jié)果更具可比性的方法，我們應(yīng)該借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，將“歷史成本+價(jià)值數(shù)量” 模式作為我國(guó)下一步的現(xiàn)實(shí)選擇。這種模式既堅(jiān)持了會(huì)計(jì)的歷史成本慣例，又避免了價(jià)值計(jì)量過(guò)程中的大量主觀人為估計(jì)，儲(chǔ)量信息的提供還增加了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，同時(shí)，揭示的工作量也不大，揭示成本較小，是一種較實(shí)用、合理的石油天然氣資產(chǎn)披露模式。

（作者單位：1．勝利石油管理局電力管理總公司孤島供電公司2．青島科技大學(xué)，信息學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

1．石油和天然氣會(huì)計(jì)披露問(wèn)題的探討，孫甲奎、陳丙，資源與產(chǎn)業(yè)，2008年2月，P105-107

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4．石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際比較與借鑒，李志學(xué)、王 曼、王秋霞，中國(guó)管理信息化，2007年1月，P24-26