獨(dú)立審計(jì)責(zé)任結(jié)構(gòu)問題探討

一、文獻(xiàn)綜述

獨(dú)立審計(jì)責(zé)任構(gòu)成結(jié)構(gòu)有兩層涵義：其一，指的是獨(dú)立審計(jì)責(zé)任由哪些類型的責(zé)任構(gòu)成及其有機(jī)組合；其二，是指各類型責(zé)任的構(gòu)成與有機(jī)組合，我們稱之為獨(dú)立審計(jì)責(zé)任內(nèi)容結(jié)構(gòu)。本文基于前者進(jìn)行探討。

獨(dú)立審計(jì)責(zé)任由哪些類型的責(zé)任構(gòu)成的文獻(xiàn)很多，概括起來主要有：（1）英國的湯姆·李在《企業(yè)審計(jì)學(xué)》中將（獨(dú)立）審計(jì)責(zé)任分為三部分：①法律責(zé)任，即對(duì)企業(yè)及其股東的契約責(zé)任；②道德責(zé)任，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過其參加的會(huì)計(jì)團(tuán)體規(guī)定的成文或不成文的職業(yè)行為規(guī)范對(duì)自己的職業(yè)和同行應(yīng)負(fù)的責(zé)任；③道義責(zé)任，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)法律上未要求其負(fù)責(zé)的那些人（貸款人、供應(yīng)商、政府機(jī)構(gòu)和雇員等）負(fù)社會(huì)責(zé)任，這些人對(duì)審計(jì)意見的性質(zhì)頗感興趣并依賴之。劉明輝在其主編的《獨(dú)立審計(jì)學(xué)》中持同樣的觀點(diǎn)。（2）《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》將（獨(dú)立）審計(jì)責(zé)任分為兩部分：①審計(jì)人員的職責(zé)，指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)履行的專業(yè)職責(zé)；②審計(jì)人員的法律責(zé)任，指社會(huì)強(qiáng)制人們履行專業(yè)職責(zé)的一種手段。（3）謝榮在其專著《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的民間審計(jì)責(zé)任》將（獨(dú)立）審計(jì)責(zé)任分為兩部分：①職業(yè)責(zé)任；②法律責(zé)任。毛巖亮在其專著《民間審計(jì)責(zé)任研究》也持同樣的觀點(diǎn)。

上述眾人的研究成果為獨(dú)立審計(jì)責(zé)任結(jié)構(gòu)的研究提供了很好的借鑒，然而對(duì)于“獨(dú)立審計(jì)責(zé)任為什么由所提出的責(zé)任類型構(gòu)成及其各自的范圍”似乎語焉不詳。鑒于獨(dú)立審計(jì)責(zé)任安排的目的是為了更好的實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)的價(jià)值，本文考慮從獨(dú)立審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)過程著手研究獨(dú)立審計(jì)責(zé)任結(jié)構(gòu)，用契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來說即從獨(dú)立審計(jì)契約履行的角度著手研究。法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究表明，在不完全契約事項(xiàng)導(dǎo)致契約發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，獨(dú)立審計(jì)契約的履行需要合理的履行機(jī)制作為其執(zhí)行基礎(chǔ)，而在不同的履約機(jī)制中獨(dú)立審計(jì)代理人承擔(dān)著不同的責(zé)任，因此通過對(duì)獨(dú)立審計(jì)履約機(jī)制研究來解決獨(dú)立審計(jì)責(zé)任結(jié)構(gòu)問題，不失為合理研究思路。

而獨(dú)立審計(jì)本質(zhì)上是一種“公共契約”，作為“監(jiān)督經(jīng)營者對(duì)一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則的遵守和對(duì)剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使”的“外部權(quán)威”，可以理解為主要涉及審計(jì)委托人（投資者）、審計(jì)代理人、經(jīng)營管理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)四方的契約。獨(dú)立審計(jì)契約履行機(jī)制主要是依靠法律懲罰的強(qiáng)制履約機(jī)制與私人懲罰的自我履約機(jī)制，由于責(zé)任是義務(wù)與制裁（懲罰）的橋梁，因此與之相應(yīng)，在不同的履約機(jī)制中獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的類型自然不同，前者對(duì)應(yīng)于法律責(zé)任，后者則對(duì)應(yīng)于道德責(zé)任。

二、獨(dú)立審計(jì)契約的強(qiáng)制履行機(jī)制與法律責(zé)任

獨(dú)立審計(jì)契約的履行需要依賴法律的權(quán)威與裁決，不容契約參與者對(duì)法律權(quán)威展開談判，因此獨(dú)立審計(jì)契約的強(qiáng)制履行機(jī)制實(shí)際上主要是指一種法律機(jī)制。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)看，法律是一種通過第三方實(shí)施的行為規(guī)范，其機(jī)理在于法律本身也可以通過博弈形成，因而法律既可以通過改變博弈結(jié)構(gòu)如當(dāng)事人的選擇空間、收益函數(shù)來改變博弈的均衡結(jié)果，也可以通過不改變博弈本身來改變的均衡結(jié)果，這主要是通過改變個(gè)人行動(dòng)的預(yù)期來實(shí)現(xiàn)的。然而，法律本身作為一種不完全契約，當(dāng)將其作為其它契約的強(qiáng)制性權(quán)威時(shí)，就不可避免的需要其擁有剩余控制權(quán)的司法部門有一個(gè)適當(dāng)?shù)某霭l(fā)點(diǎn)，就此而言有兩種競(jìng)爭(zhēng)性的法律契約理論給出了不同的要求。傳統(tǒng)法律契約理論認(rèn)為，法庭在對(duì)注定是不完全的契約進(jìn)行裁決時(shí)，所強(qiáng)調(diào)的是提供“公正”的契約條款來填補(bǔ)契約的“空隙”。而法和經(jīng)濟(jì)學(xué)理論則認(rèn)為，法庭作為裁決方不應(yīng)該直接以公正性作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)該在考慮締約各方簽約意圖的基礎(chǔ)上，以減少交易成本、簽訂經(jīng)濟(jì)上有效率的契約為前提。盡管出發(fā)點(diǎn)的不同，對(duì)法律強(qiáng)制機(jī)制的功能及其效率的認(rèn)識(shí)就存在較大的差異，然而法律機(jī)制作為獨(dú)立審計(jì)契約的強(qiáng)制履行機(jī)制，無疑需要對(duì)公平目標(biāo)與效率目標(biāo)兩者加以適當(dāng)兼顧。獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任中的“深口袋理論”邏輯便是基于公平目標(biāo)的考慮，而1995年12月22日美國國會(huì)通過的《私人證券訴訟改革法案》所確立的用“公允份額”的比例責(zé)任系統(tǒng)替代連帶責(zé)任規(guī)則，則體現(xiàn)了效率目標(biāo)的回歸。

法律機(jī)制的功能服務(wù)于契約法的基本目標(biāo)：是各締約方能實(shí)現(xiàn)其私人目標(biāo)，其基本原理就是通過強(qiáng)制履行契約來增強(qiáng)人們之間的信任并由此而協(xié)調(diào)相互之間的行為，其具體的作用機(jī)理就是違約賠償條款的運(yùn)用，當(dāng)然這首先需要辨別獨(dú)立審計(jì)契約能否被強(qiáng)制履行，一般而言如果契約當(dāng)事人違約是因?yàn)槭艿搅硪环降膹?qiáng)迫、意外事件使得契約不可能和沒有必要而不能有效履約，那么法律上就不可強(qiáng)制履約。一旦獨(dú)立審計(jì)契約通過司法辨別可以被強(qiáng)制履行，就需要對(duì)適用的違約賠償機(jī)制進(jìn)行選擇。當(dāng)違約損失易于判定且違約影響范圍較小時(shí)，補(bǔ)救賠償是適當(dāng)?shù)?，它適合于違約“私害”的賠償；當(dāng)違約損失不易判定且違約影響范圍較大、時(shí)間較長時(shí)，通過“禁令”形式的衡平賠償就是適當(dāng)，它適合于“公害”的賠償；而當(dāng)違約性質(zhì)惡劣、易于造成對(duì)法律權(quán)威的藐視或挑釁及對(duì)后續(xù)性契約行為有不良的導(dǎo)向性影響時(shí)，超額賠償機(jī)制就是適宜的。對(duì)于獨(dú)立審計(jì)契約而言，通過業(yè)務(wù)約定書（私人契約）而對(duì)客戶應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，其損害賠償適合于損失補(bǔ)救賠償機(jī)制的強(qiáng)制執(zhí)行；而從公共契約來理解獨(dú)立審計(jì)，對(duì)于獨(dú)立審計(jì)承擔(dān)的對(duì)第三者的法律責(zé)任，其損害賠償則適合于衡平賠償機(jī)制（禁令形式）強(qiáng)制執(zhí)行；當(dāng)然兩者都有可能受到超額賠償機(jī)制的制約而被強(qiáng)制執(zhí)行。這為法律懲罰（賠償）尺度提供了合理的依據(jù)。

法律機(jī)制作為一種強(qiáng)制性的獨(dú)立審計(jì)契約履行機(jī)制，其功能在于提供一種契約爭(zhēng)議私下解決的參照物，而并不是非要直接參與獨(dú)立審計(jì)契約糾紛的調(diào)解不可，其效率也不在于直接帶來多少履約成本的節(jié)約，而在于因其威懾和參照系統(tǒng)的作用而減少了多少本來需要在法庭解決而實(shí)際上在法庭外就解決了的獨(dú)立審計(jì)契約糾紛。因此，我們認(rèn)為：獨(dú)立審計(jì)契約強(qiáng)制履行機(jī)制中為法律懲罰提供依據(jù)是獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任產(chǎn)生的根本原因，而作為威懾和參照系統(tǒng)加快傳遞信息、形成一致預(yù)期則是獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任一個(gè)最為重要的作用。

三、獨(dú)立審計(jì)契約的自我履約機(jī)制與道德責(zé)任

與一般契約一樣，獨(dú)立審計(jì)契約的自動(dòng)實(shí)施，需要其本身必須是各締約參與方通過博弈所達(dá)成的處于納什均衡狀態(tài)的契約?，F(xiàn)代非合作博弈論的研究表明：如果一項(xiàng)契約或協(xié)議不能構(gòu)成納什均衡，它就不可能自動(dòng)實(shí)施，因?yàn)榧{什均衡意味著，給定其他博弈參與方都遵循契約或協(xié)議對(duì)每個(gè)參與方規(guī)定的行為規(guī)則，某一個(gè)參與方就沒有積極性去背離它，否則其利益將受損；反之，假若一項(xiàng)契約或協(xié)議沒有處于納什均衡狀態(tài)，那么至少會(huì)有一個(gè)參與方違背這個(gè)契約或協(xié)議而使其福利得到改善。這意味著，獨(dú)立審計(jì)契約只有處于納什均衡狀態(tài)或接近納什均衡狀態(tài)時(shí)，才能在不需要外界力量直接參與的前提下自動(dòng)實(shí)施，同時(shí)也意味著，此時(shí)的納什均衡是一種帕累托最優(yōu)的境界，遵守獨(dú)立審計(jì)契約所確定的契約當(dāng)事人行為規(guī)則是一種帕累托改進(jìn)。具體來說，正如張維迎通過構(gòu)造一個(gè)簡(jiǎn)單重復(fù)博弈模型研究所顯示的，獨(dú)立審計(jì)契約自我履行需要具備如下四個(gè)作用條件：“博弈必須是重復(fù)的，或者說，交易關(guān)系必須有足夠的概率持續(xù)下去；當(dāng)事人必須有足夠的耐心，或者說未來收益的貼現(xiàn)系數(shù)足夠大；當(dāng)事人的不誠實(shí)行為能被及時(shí)觀察到；當(dāng)事人必須有足夠的積極性和可能性對(duì)交易對(duì)手的欺騙行為進(jìn)行懲罰?！?/p>

獨(dú)立審計(jì)契約強(qiáng)制履行機(jī)制依靠法律懲罰，而自我履約機(jī)制則需要借助于私人懲罰。由于進(jìn)行了專用性投資，對(duì)于交易者來說，擱置未明確說明的契約條款而只依靠一個(gè)私人機(jī)制是可能的。行使私人自動(dòng)實(shí)施機(jī)制的交易者利用交易者的力量和專用性投資，當(dāng)觀察到交易伙伴在違反契約條款主旨時(shí)，施加私人懲罰，其主要由兩部分構(gòu)成（Benjamin Klein，1990）：一部分是直接與交易者交易關(guān)系終止有關(guān)的未來損失，在給定交易者專用性投資無法收回的情況下，終止交易關(guān)系的威脅意味著一種潛在的資本損失（機(jī)會(huì)成本，等于從專用性投資那里得到的貼現(xiàn)值）；另一部分私人懲罰是與交易者在市場(chǎng)上的聲譽(yù)貶值有關(guān)的損失，違背契約的前科在將來由交易者處理同此交易者的關(guān)系時(shí)考慮到。這種市場(chǎng)聲譽(yù)效應(yīng)無疑將導(dǎo)致該交易者未來做生意時(shí)的成本增加。私人懲罰的重要性，就在于它能把私人履約資本成本強(qiáng)加在企圖欺騙、具有機(jī)會(huì)主義傾向的交易者身上，它實(shí)際上界定了契約關(guān)系的“自我履約范圍”。由此可見，自我履約機(jī)制的作用機(jī)理在于利用私人履約資本進(jìn)行私人懲罰以保證履約，在此私人履約資本的大小決定了私人懲罰的范圍，而不需借助第三方強(qiáng)制力的私人懲罰則是實(shí)現(xiàn)自我履約的手段。然而私人懲罰不能“師出無名”，必須要有懲罰的依據(jù)，這正是獨(dú)立審計(jì)道德責(zé)任產(chǎn)生的原因，于是不需要具備強(qiáng)制力的道德責(zé)任應(yīng)運(yùn)而生。正如法院強(qiáng)制力的存在使法律機(jī)制成為可能，而法律責(zé)任則為法律懲罰提供了依據(jù)；同樣私人履約資本的存在使自我履約機(jī)制能夠得以實(shí)現(xiàn)，而道德責(zé)任則為私人懲罰提供依據(jù)。

四、結(jié)論

獨(dú)立審計(jì)契約的強(qiáng)制履行機(jī)制與自我履約機(jī)制，兩者并行不悖，互為補(bǔ)充，相互結(jié)合運(yùn)用，然而由于作用機(jī)理的不同，兩者各有作用范圍，不能相互替代。與之相應(yīng)，獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任與道德責(zé)任共同構(gòu)成獨(dú)立審計(jì)責(zé)任體系在獨(dú)立審計(jì)契約履行中發(fā)揮作用，然而由于兩者作用機(jī)制的不同，不能以獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任替代獨(dú)立審計(jì)道德責(zé)任，正如“核心定理”（the core theorem）的推論所言：如果一個(gè)特定的結(jié)果不是納什均衡（即不能通過道德等社會(huì)規(guī)范實(shí)施），那么沒有法律能夠得到這個(gè)結(jié)果（disorder with law）。因此，通過獨(dú)立審計(jì)契約履行機(jī)制的分析，我們獲得如下啟示：由不同履約機(jī)制決定的獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任與道德責(zé)任需要按一定的結(jié)構(gòu)構(gòu)成責(zé)任體系，而這一結(jié)構(gòu)則由獨(dú)立審計(jì)契約的可執(zhí)行部分與私人履約資本決定；同時(shí)為了落實(shí)獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任可以從提高獨(dú)立審計(jì)契約的可執(zhí)行性著手，而為了使獨(dú)立審計(jì)道德責(zé)任不至于落空，則需要有相應(yīng)的私人履約資本與之對(duì)應(yīng)。

（作者單位：廣東商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）