能源會計(jì)信息披露問題探討

一、能源會計(jì)信息披露的必要性

能源會計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)的新興分支，它綜合運(yùn)用會計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和方法，以節(jié)能減排目標(biāo)為指導(dǎo)，以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)能源法律、法規(guī)為主要依據(jù)，對企業(yè)的節(jié)能降耗和污染減排活動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，以達(dá)到協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的目的。能源會計(jì)信息披露則是能源會計(jì)最主要和最基本的問題。近年來，我國經(jīng)濟(jì)在迅猛增長的同時(shí)也付出了很大的資源和環(huán)境代價(jià)。日趨緊張的資源危機(jī)以及環(huán)境污染，使得當(dāng)前實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)面臨的形勢十分嚴(yán)峻。而傳統(tǒng)會計(jì)并沒有把節(jié)能減排的支出和收益納入其核算體系，因此，進(jìn)行能源會計(jì)信息披露，揭示企業(yè)能源的利用及環(huán)境污染的治理情況，是當(dāng)前形勢的必然要求。

能源會計(jì)信息披露既是國民經(jīng)濟(jì)宏觀管理的需要，也是企業(yè)內(nèi)部管理的需要。及時(shí)有效地披露信息，有助于企業(yè)自覺樹立起節(jié)能減排的意識，并付諸于實(shí)際行動，從而促使企業(yè)加強(qiáng)能源成本的管理和控制，有效地降低能源成本，正確核算節(jié)能減排所帶來的經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益。

二、能源會計(jì)信息披露應(yīng)遵循的基本原則

（一）強(qiáng)制披露為主，自愿披露為輔原則。

從宏觀方面來看，我國節(jié)能減排問題相當(dāng)嚴(yán)峻，為了貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，需要將企業(yè)披露的能源會計(jì)信息作為宏觀決策的重要基礎(chǔ)。從微觀方面來看，由于企業(yè)的節(jié)能減排意識不強(qiáng)以及信息的不對稱性，企業(yè)可能只選擇對自己有利的信息進(jìn)行披露，因而，有必要強(qiáng)制要求企業(yè)進(jìn)行能源會計(jì)信息披露。同時(shí)，為提高信息披露的質(zhì)量，迫切需要調(diào)動企業(yè)自愿披露更多有用信息的主動性，以彌補(bǔ)強(qiáng)制披露機(jī)制下信息量不足和相關(guān)性差等缺陷。

（二）重要性與成本效益原則。

在對能源會計(jì)信息進(jìn)行披露時(shí)，應(yīng)根據(jù)與節(jié)能減排相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對企業(yè)過去、現(xiàn)在和將來的財(cái)務(wù)狀況、生產(chǎn)經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況的影響程度來選擇合理的信息披露模式。重要性的標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行確定。對于達(dá)到重要性標(biāo)準(zhǔn)的信息應(yīng)該充分、準(zhǔn)確地揭示；對于那些不太重要的信息則采取一種簡要的方式予以披露；而對于十分重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還必須提供獨(dú)立的信息報(bào)告，以滿足信息使用者的需要。所謂成本效益原則是指某一經(jīng)濟(jì)主體在實(shí)施某一行動時(shí)，其獲取的經(jīng)濟(jì)效益必須大于為實(shí)施該行動而付出的成本。強(qiáng)調(diào)重要性原則其實(shí)也就是強(qiáng)調(diào)信息披露的成本效益問題，如果對那些不重要的信息也進(jìn)行詳細(xì)披露，勢必導(dǎo)致信息成本大于收益。

（三）社會和政府監(jiān)督原則。

企業(yè)從自身利益出發(fā)，往往不會全面、如實(shí)地披露其社會責(zé)任的履行情況，有的甚至還會弄虛作假。因此，應(yīng)加強(qiáng)政府有關(guān)部門和社會中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，包括行政管理、監(jiān)督和專項(xiàng)能源審計(jì)。其中，由會計(jì)師事務(wù)所或國家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的專項(xiàng)能源審計(jì)，依據(jù)國家節(jié)能減排法律、法規(guī)以及相關(guān)的會計(jì)法規(guī)、制度和準(zhǔn)則，對能源會計(jì)信息的合理性、合法性、全面性及真實(shí)性進(jìn)行審查與鑒定，強(qiáng)化了對能源會計(jì)的再監(jiān)督，從而促使企業(yè)不斷加強(qiáng)能源會計(jì)信息披露工作。

三、構(gòu)建我國能源會計(jì)信息披露內(nèi)容及模式

能源會計(jì)信息可分為能源會計(jì)要素信息以及節(jié)能減排績效信息兩部分。能源會計(jì)要素信息主要指應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)作為正式項(xiàng)目反映的與節(jié)能減排有關(guān)的會計(jì)信息，屬于可以用貨幣量化反映的內(nèi)容。而節(jié)能減排績效信息主要反映企業(yè)無法在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)作為正式項(xiàng)目反映，但可以用其他形式靈活披露的與節(jié)能減排相關(guān)的會計(jì)信息，其內(nèi)容主要是定性的或可以用實(shí)物、技術(shù)指標(biāo)量化的。下面對這兩種能源會計(jì)信息披露分別予以論述。

（一）能源會計(jì)要素信息。

1.能源會計(jì)要素信息的主要內(nèi)容。

（1）能源性資產(chǎn)

指企業(yè)從過去的交易或事項(xiàng)中取得，由企業(yè)所擁有或控制且能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來經(jīng)濟(jì)利益的能源資源，包括煤炭、石油、天然氣、電等。

（2）能源負(fù)債

指企業(yè)發(fā)生的、符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并且與節(jié)能減排相關(guān)的義務(wù)，如為購入節(jié)能設(shè)備而發(fā)生的長期借款、短期借款、應(yīng)付利息以及為治理環(huán)境而支付的應(yīng)付環(huán)保費(fèi)、應(yīng)交環(huán)境資源稅、應(yīng)交燃油稅、其他應(yīng)交款等。

（3）能源權(quán)益

指企業(yè)所有者所擁有或投入的利益，主要有能源資本、節(jié)能基金和從損益賬戶轉(zhuǎn)來的能源利潤組成，如吸收投資者投入的煤、石油、天然氣及投入的節(jié)能設(shè)備、設(shè)立的節(jié)能基金等。其中的“能源資本”可理解為國家因其對能源擁有所有權(quán)而形成的國家權(quán)益；“節(jié)能基金”可看作是從稅后利潤中提取的需專款專用的資本，其性質(zhì)與盈余公積相同。

（4）能源收入

反映會計(jì)主體采取節(jié)能減排措施所得到的收益，包括節(jié)能減排業(yè)績卓著獎(jiǎng)勵(lì)、節(jié)能減排項(xiàng)目借款獲得的貼息、購置節(jié)能設(shè)備獲得的政府價(jià)格補(bǔ)貼、環(huán)境損害補(bǔ)償收入、環(huán)境污染罰款收入、節(jié)能減排錯(cuò)失機(jī)會收益等等。

（5）能源成本

指企業(yè)在其經(jīng)濟(jì)活動中所發(fā)生的能源消耗以及為實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)而發(fā)生的支出，包括：①能源消耗成本：指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中對能源的耗用或使用的成本；②能源管理成本：核算通過先進(jìn)技術(shù)以及先進(jìn)的管理手段實(shí)現(xiàn)節(jié)能而發(fā)生的費(fèi)用；③環(huán)境支出成本：核算環(huán)境預(yù)防費(fèi)用、環(huán)境治理費(fèi)用、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用和環(huán)境發(fā)展費(fèi)用等；④環(huán)境破壞成本：核算由于三廢排放、重大事故、資源消耗失控等造成的環(huán)境污染與破壞的損失。

（6）能源利潤

能源收入扣除能源成本和能源稅金后的凈額，它反映會計(jì)主體的能源績效。

2.能源會計(jì)要素信息的披露模式。

能源會計(jì)信息披露是企業(yè)日常能源會計(jì)核算的進(jìn)一步延伸，它既可在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告中披露，也可單獨(dú)編制能源信息報(bào)告加以披露。就我國目前企業(yè)會計(jì)工作的實(shí)際狀況而言，應(yīng)在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告中單設(shè)項(xiàng)目披露。

首先，在現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)有關(guān)能源方面的披露項(xiàng)目。其中資產(chǎn)方增加能源性資產(chǎn)、能源折耗項(xiàng)目，在長期投資項(xiàng)目下增設(shè)“節(jié)能投資”明細(xì)科目，反映企業(yè)截至期末所發(fā)生的節(jié)能投資額。在固定資產(chǎn)項(xiàng)目下增設(shè)“節(jié)能固定資產(chǎn)”明細(xì)科目，反映企業(yè)用于節(jié)能的專項(xiàng)固定資產(chǎn)，在累計(jì)折舊項(xiàng)目下增設(shè)“節(jié)能固定資產(chǎn)折舊”明細(xì)科目，在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目下增設(shè)“節(jié)能固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目，在長期待攤費(fèi)用項(xiàng)目下增設(shè)“長期待攤節(jié)能減排費(fèi)用”明細(xì)科目，應(yīng)付環(huán)保費(fèi)、應(yīng)交環(huán)境資源稅、應(yīng)交燃油稅等則在負(fù)債方的流動負(fù)債項(xiàng)目下列示，在所有者權(quán)益下增加能源資本項(xiàng)目，節(jié)能基金則列示在盈余公積項(xiàng)目下。

其次，在資產(chǎn)負(fù)債表后再增加一份附表，即能源資產(chǎn)負(fù)債明細(xì)表，將能源性資產(chǎn)、節(jié)能投資、節(jié)能固定資產(chǎn)、能源折耗以及應(yīng)付環(huán)保費(fèi)、應(yīng)交燃油稅、能源資本等分明細(xì)予以列示，以便完整地披露企業(yè)有關(guān)節(jié)能減排方面的信息。

另外，以現(xiàn)行利潤表為基礎(chǔ)，在表中增設(shè)能源支出和能源收入項(xiàng)目。具體來說，在營業(yè)利潤項(xiàng)目后，增設(shè)收益性能源支出項(xiàng)目，揭示企業(yè)在其經(jīng)濟(jì)活動中所發(fā)生的能源消耗以及為實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)而發(fā)生的支出，如能源消耗成本、能源管理成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本等；增設(shè)能源收入項(xiàng)目，揭示節(jié)能、治污和保護(hù)環(huán)境獲得的當(dāng)期能源收入，如獲得的節(jié)能減排業(yè)績卓著獎(jiǎng)勵(lì)收入、獲得的節(jié)能減排補(bǔ)貼款、環(huán)境損害補(bǔ)償收入、環(huán)境污染罰款收入、節(jié)能減排錯(cuò)失機(jī)會收益等等。同時(shí)，在利潤表后也增加一份附表，即能源損益明細(xì)表，詳細(xì)反映企業(yè)在會計(jì)期間內(nèi)因節(jié)能減排而產(chǎn)生的損益。

（二）節(jié)能減排績效信息。

1.節(jié)能減排績效信息的主要內(nèi)容。

按照能源受托責(zé)任的要求，企業(yè)除了需要披露應(yīng)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告框架內(nèi)披露的會計(jì)信息外，還必須對節(jié)能減排績效予以說明和報(bào)告。所謂節(jié)能減排績效，主要是指企業(yè)由于實(shí)施節(jié)能減排措施而產(chǎn)生的結(jié)果和成效。節(jié)能減排績效信息同樣應(yīng)是會計(jì)信息披露不可缺少的一部分，該部分既有貨幣信息，也有非貨幣信息，但主要以非貨幣性信息為主。筆者認(rèn)為，反映企業(yè)節(jié)能減排績效信息的內(nèi)容主要應(yīng)該體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

（1）節(jié)能減排所帶來的經(jīng)濟(jì)效益。該部分以貨幣性信息為主，主要包括：能源節(jié)約額、能源成本降低額、能源利潤、主要污染物排放總量減少額等。

（2）企業(yè)能源法規(guī)執(zhí)行情況。主要包括：企業(yè)執(zhí)行能源法規(guī)的結(jié)果、節(jié)能減排實(shí)施效果及未達(dá)標(biāo)的原因等。

（3）企業(yè)環(huán)境質(zhì)量情況。主要包括：污染物排放情況；主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)情況；污染事故的發(fā)生情況等。

（4）環(huán)境治理和污染物利用情況。主要包括：污染治理情況；從事環(huán)境治理、檢測、研究的機(jī)構(gòu)和人員情況等。

2.節(jié)能減排績效信息的披露模式。

節(jié)能減排績效信息的內(nèi)容屬于現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告涵蓋不了的部分，它們既不可能直接在現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告內(nèi)披露，又不可能對現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告加以改進(jìn)后披露，因而只能采取另外單獨(dú)編制報(bào)告的辦法進(jìn)行披露。編制報(bào)告時(shí)可以同時(shí)采用表格、文字、圖形等多種方法。單獨(dú)的節(jié)能減排績效信息報(bào)告將會使信息的披露更加集中、全面和系統(tǒng)，從而能夠真實(shí)有效地向利益相關(guān)者及社會公眾披露能源會計(jì)信息。

（作者單位：中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）