摘要:2007年新準(zhǔn)則已在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行,今明兩年將會擴(kuò)大實施范圍,而當(dāng)前房地產(chǎn)已經(jīng)成為我國資本市場上主要投資手段之一。新準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)有了進(jìn)一步的劃分,在保留現(xiàn)行實際成本計量屬性的同時還引入了公允價值計量屬性?!巴顿Y性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則在實施中,因公允價值計量模式的引入,可能產(chǎn)生新的問題。為了更好的運用新準(zhǔn)則,應(yīng)做好以下方面,加快會計理論研究、完善我國的市場體系、引入先進(jìn)的估值方法、提高會計審計執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)等。
關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;投資性房地產(chǎn);公允價值
中圖分類號:F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2008)05-0072-02
即將全面實施的新會計準(zhǔn)則體系中增加了一項《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》(以下簡稱:新準(zhǔn)則),“投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售?!辫b于房地產(chǎn)已經(jīng)成為我國資本市場上主要投資手段之一,本文就新準(zhǔn)則的運用作進(jìn)一步探討。
一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)
新準(zhǔn)則第6條規(guī)定投資性房地產(chǎn)同時滿足“與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和“該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”兩個條件的,才能予以確認(rèn)。
1.要劃分開投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)在實物形態(tài)上完全相同,但在產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式上具有各自的特點和顯著的差異。前者現(xiàn)金流量的產(chǎn)生在很大程度上獨立于企業(yè)持有的其他資產(chǎn),而后者必須與其他資產(chǎn)如生產(chǎn)設(shè)備、原材料、人力資源等相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此,按土地使用權(quán)、建筑物或構(gòu)建物的實際用途及其現(xiàn)金流量的特點,分別把投資性房地產(chǎn)單獨核算,自用房地產(chǎn)納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算。
2.要劃分開企業(yè)個別會計報表與合并會計報表中房地產(chǎn)性質(zhì)
企業(yè)若將其擁有的房地產(chǎn)出租給其母公司或子公司使用,從擁有房地產(chǎn)的單個企業(yè)來看,該項房地產(chǎn)是投資性房地產(chǎn)。但是,從整個集團(tuán)來看該項房地產(chǎn)屬于自用房地產(chǎn),在合并財務(wù)報表中按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算。
3.要劃分開企業(yè)出租部分房地產(chǎn)情況下房地產(chǎn)性質(zhì)
企業(yè)若將其擁有的房產(chǎn)的一部分留為自用,另一部分對外出租,如果出租部分能夠分別出售(或采用融資租賃方式分別出租),則企業(yè)應(yīng)將自用的房產(chǎn)和出租的房產(chǎn)分別按固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)核算;如果出租的部分不能分別出售,根據(jù)重要性,則只有在不重要的部分是用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng),或用于管理目的的情況下,才能將該項房地產(chǎn)視為投資性房地產(chǎn),否則出租的部分均應(yīng)視同自用房地產(chǎn)確認(rèn)。
4.要劃分開企業(yè)出租房地產(chǎn)的同時為客戶提供服務(wù)情況下房地產(chǎn)的性質(zhì)
企業(yè)不僅向其客戶出租房產(chǎn),同時提供與房產(chǎn)相聯(lián)系的服務(wù)。此時該房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)作為自用還是投資性房產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)按如下原則進(jìn)行判斷:如果企業(yè)提供的服務(wù)在整個協(xié)議中只是一個不十分重要的組成部分,則企業(yè)應(yīng)將該項房地產(chǎn)視為投資性房地產(chǎn);反之,如果提供的服務(wù)是整個協(xié)議的主要部分,此時就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該房產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有,應(yīng)作為自用房產(chǎn)。
二、投資性房地產(chǎn)的計量
新準(zhǔn)則在保留現(xiàn)行實際成本計量屬性的同時還引入了公允價值計量屬性。這是新準(zhǔn)則比較突出的特點,但企業(yè)對公允價值計量屬性的引用需要相當(dāng)慎重,且對投資性房地產(chǎn)的計量屬性一經(jīng)確定,不得隨意變更,從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式,視為會計政策變更,應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
1.初始計量
投資性房地產(chǎn)的初始計量應(yīng)遵循實際成本原則,根據(jù)計量對象是建筑物還是土地使用權(quán)分別按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則處理。具體而言:投資性房地產(chǎn)屬于外購的按買價和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費作為入賬價值;屬于自行建造的按建造該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出作為入賬價值;屬于以其他方式取得的按其取得時的實際成本參照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定。
2.后續(xù)計量
投資性房地產(chǎn)與普通自用房地產(chǎn)在會計處理上的最大不同表現(xiàn)在對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量上。會計準(zhǔn)則允許選擇實際成本和公允價值兩種后續(xù)計量模式。新會計準(zhǔn)則規(guī)定:在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可采取公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,這需要滿足:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
三、“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則實施產(chǎn)生的新問題分析
新準(zhǔn)則引入公允價值計量模式,對于這樣一個非確定性、變動性和集合性的模糊性計量方式,相對于客觀性、確定性和可驗證性的從事實基礎(chǔ)出發(fā)的實際成本計量模式,雖然在財務(wù)報告中能提供更為相關(guān)性的信息,但在可靠性的質(zhì)量要求上卻難以保證,可能出現(xiàn)以下三個方面問題:
1.計量模式轉(zhuǎn)換可能成為企業(yè)操縱報表項目的契機(jī)
除了在首次執(zhí)行日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對投資性房地產(chǎn)按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計量外,對投資性房地產(chǎn)計量屬性的選擇最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)在于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換。新準(zhǔn)則第14、15、16條及應(yīng)用指南對轉(zhuǎn)換進(jìn)行了規(guī)范,但是,如果企業(yè)一旦采用公允價值模式計量其早年購入的投資性房產(chǎn),當(dāng)房價波動較大時,對利潤的波動也較大。企業(yè)可能利用轉(zhuǎn)換的契機(jī)產(chǎn)生的巨額收益或虧損,來調(diào)整當(dāng)期利潤。
2.采用不同計量模式下各企業(yè)的信息可比性降低
由于我國長期以來采用實際成本計量,在房地產(chǎn)大幅升值的情況下,投資性房地產(chǎn)的賬面價值已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其公允價值。對于不同企業(yè)的相類似投資性房地產(chǎn),在選擇成本計量與公允價值計量這兩種模式下,反映出的價值偏差巨大,而租金收入?yún)s是相同或相近的,這使采用不同計量屬性企業(yè)的信息缺乏可比性,不利于宏觀經(jīng)濟(jì)部門和相關(guān)投資人、債權(quán)人合理利用會計信息。
3.體現(xiàn)公允價值的公允性難度較大
公允價值計量的優(yōu)點是同價值結(jié)合緊密,因此同投資者投資決策的相關(guān)性強,缺點是獲取公允價值在操作中有一定難度,結(jié)果帶有一定的主觀性和不確定性。因此,它是一把雙刃劍,一方面,采用公允價值計量投資性房地產(chǎn),可以引導(dǎo)市場更多地關(guān)注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實價值,這無疑構(gòu)成制度性的長期利好;另一方面,一旦被不當(dāng)使用,極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。因為,究竟什么樣的價值才是公允價值?如何防止企業(yè)用公允價值操縱利潤?成為我國會計理論界亟待研究和實踐中需要不斷改進(jìn)的問題。
四、對“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則實施的思考
投資性房地產(chǎn)是我國會計領(lǐng)域的新生事物,尤其是公允價值計量屬性的引入,勢必帶來諸如上述有關(guān)問題,為了更好地運用新準(zhǔn)則,從國家、企業(yè)、投資人、債權(quán)人等多方利益出發(fā),站在真正如實反映會計信息的角度,筆者認(rèn)為應(yīng)著手做好以下幾個方面:
1.加快會計理論研究
會計理論的作用就在于通過對會計的核心概念進(jìn)行研究,并形成一個邏輯一致的會計概念結(jié)構(gòu),從而達(dá)到指導(dǎo)會計實務(wù)的作用。目前,對“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則尚有大量關(guān)鍵性的問題有待進(jìn)一步深入研究,有待于相關(guān)會計理論和方法的突破,需要形成一個完善的理論體系。我國需要借鑒國外的研究成果,制定符合我國國情的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則框架,這是投資性房地產(chǎn)應(yīng)用范圍的基本保障。
2.完善我國的市場體系
公允價值是通過市場確認(rèn)的,但市場環(huán)境是復(fù)雜多變的,房地產(chǎn)市場交易價格是多變的,盡管近幾年在持續(xù)攀高,也因此帶來高度的市場泡沫風(fēng)險,因此,只有不斷完善的市場體系,讓房地產(chǎn)市場價格理性回歸,這樣市場交易價格才能成為真實的、準(zhǔn)確的市場信號。
3.引入先進(jìn)的估值方法
嚴(yán)格按照新會計準(zhǔn)則的要求,謹(jǐn)慎、適度地選用公允價值計量模式,并對公允價值的確定方法和確定過程做出充分的信息披露。這需要引入先進(jìn)的估值模型和方法,對估值采用合理依據(jù)和科學(xué)手段,使公允價值建立在合理基礎(chǔ)上。比如基于現(xiàn)金流分析的凈現(xiàn)值法(NPV)、建立各因素對房地產(chǎn)價格影響機(jī)制的定量分析模型——BP人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型、充分估測環(huán)境影響效果的Hedonic住宅價格模型等均可以考慮引入。
4.提高會計、審計執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)
新會計準(zhǔn)則的實施,需要企業(yè)的財務(wù)人員更多地運用職業(yè)判斷,也更需要審計人員提高業(yè)務(wù)知識和職業(yè)判斷力,才能有效起到審計監(jiān)督作用。為了節(jié)約實施新準(zhǔn)則的運行成本,更重要的是為了更好掌握新準(zhǔn)則,企業(yè)應(yīng)該為財務(wù)人員提供培訓(xùn),讓他們盡快熟悉新制度的運作,越領(lǐng)先做好各項培訓(xùn)工作,就越能降低企業(yè)成本,也就越能適應(yīng)新準(zhǔn)則并找到解決問題的對策。
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