淺談避免兩岸所得重復(fù)征稅問題

摘 要：兩岸所得重復(fù)征稅問題，在一定程度上制約著兩岸的經(jīng)貿(mào)往來?，F(xiàn)行的避免兩岸所得重復(fù)征稅的有關(guān)條款雖然能夠緩解重復(fù)征稅問題，但仍存在不足，應(yīng)簽訂有關(guān)文件或制定相關(guān)政策，有效避免兩岸所得的重復(fù)征稅。

關(guān)鍵詞：重復(fù)征稅稅收管轄權(quán)

一、避免兩岸所得重復(fù)征稅的必要性

(一)兩岸交流使所得重復(fù)征稅問題突出

隨著兩岸往來的不斷擴大，從事兩岸經(jīng)濟活動的企業(yè)和個人數(shù)量逐漸增長，其獲取的跨兩岸所得也隨之迅速攀升。從各個領(lǐng)域中獲得的所得形式多樣，涉及營業(yè)利潤、投資所得、各種個人勞務(wù)報酬等。特別是在部分地區(qū)海上試點直航開通、空運間接通航后，兩岸商貿(mào)和人員往來頻繁，航運、空運業(yè)務(wù)量增大。由于大陸與臺灣稅制不同，且行使稅收管轄權(quán)存在矛盾，很容易造成跨兩岸所得被大陸和臺灣分別征稅，形成對所得的雙重征稅。對于從事兩岸生產(chǎn)經(jīng)營活動的納稅人而言，這會加重其負擔(dān)，影響其投資經(jīng)營的積極性。在兩岸交流不斷擴大的背景下，避免對跨兩個稅收管轄區(qū)的所得重復(fù)征稅顯得尤為重要。

(二)避免兩岸所得重復(fù)征稅關(guān)系臺胞利益

在大陸進行經(jīng)貿(mào)活動或其他活動的臺胞更關(guān)注重復(fù)征稅問題的解決。由于沒有一套完整具體的協(xié)調(diào)兩岸稅收的文件，因此臺商在大陸投資或從事其他經(jīng)營活動，臺籍人員在大陸取得勞務(wù)所得，面臨向大陸和臺灣分別繳納所得稅的局面。避免重復(fù)征稅有利于保護臺胞利益，促進兩岸互利合作與共同發(fā)展。

(三)重復(fù)征稅問題客觀上會增加納稅人避稅和逃稅的動機

由于兩岸缺少協(xié)調(diào)稅收沖突的途徑，一些臺商為了避免重復(fù)征稅同時也為了避開臺灣當(dāng)局的審查，會設(shè)法成為能得到稅收優(yōu)惠的納稅主體來規(guī)避或減輕稅收。比如，選擇與大陸簽訂相關(guān)的稅收協(xié)定或稅收安排的國家或地區(qū)為第三地，先投資第三地再轉(zhuǎn)投大陸。可見兩岸所得重復(fù)征稅問題處理不好，客觀上會增加納稅人避稅和逃稅的動機。

二、兩岸避免所得重復(fù)征稅現(xiàn)行的基本條款

(一)2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，本法自2008年1月1日起實施?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定：“企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補：居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得?！钡诙臈l規(guī)定：“居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免?！?/p>

(二)2007年第三屆兩岸經(jīng)貿(mào)文化論壇，大陸6部門宣布了進一步促進兩岸交流交往與合作的13項政策措施，其中第六項“對海峽兩岸船公司從事福建沿海與金門、馬祖、澎湖海上直接通航業(yè)務(wù)在大陸取得的運輸收入。免于征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅?！?/p>

(三)《中華人民共和國個人所得稅法》第七條規(guī)定：“納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得，準予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額”。但扣除額不得超過該納稅義務(wù)人境外所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。

(四)根據(jù)臺灣當(dāng)局頒布的《臺灣地區(qū)與大陸地區(qū)人民關(guān)系條例》第二十四條：“臺灣地區(qū)人民、法人、團體或其他機構(gòu)有大陸地區(qū)來源所得者，應(yīng)并同臺灣地區(qū)來源所得證所得稅。但其在大陸地區(qū)已繳納之稅額，準自應(yīng)納稅額中扣抵。前項扣抵之?dāng)?shù)額，不得超過因計其大陸地區(qū)所得，而依其適用稅率計算增加之應(yīng)納稅額。

兩岸現(xiàn)行的基本條款中，避免所得重復(fù)征稅的方法主要是限額抵免法。采用限額抵免法既承認收入來源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，又使居住地行使了居民管轄權(quán)，兩岸均有權(quán)對稅收利益進行分享，這有利于保證兩岸各自的利益，同時有利于避免重復(fù)征稅。大陸在新頒布的《企業(yè)所得稅法》中，規(guī)定了抵免限額的年度結(jié)轉(zhuǎn)，這種做法在避免重復(fù)征稅上效果更好。另外，大陸對部分特殊行業(yè)免征所得稅的做法消除了該項所得重復(fù)征稅的問題。

三、兩岸避免所得重復(fù)征稅現(xiàn)行措施的不足

(一)稅收管轄權(quán)沖突未能有效協(xié)調(diào)

大陸和臺灣分屬于不同稅收管轄區(qū)，行使的稅收管轄權(quán)重疊是造成兩岸所得重復(fù)征稅的根本原因。大陸對企業(yè)所得稅和個人所得稅行使來源地管轄權(quán)和居民管轄權(quán)。1998年起臺灣采取營利事業(yè)所得稅和綜合所得稅，即我們所指的企業(yè)所得稅和個人所得稅，“兩稅”合一的稅制。對營利事業(yè)所得行使來源地管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，與大陸相同。臺灣對個人綜合所得按屬地原則行使來源地管轄權(quán)，另外《臺灣地區(qū)與大陸地區(qū)人民關(guān)系條例》第二十四條表明，對來源大陸所得必須并入臺灣個人綜合所得申報。限額抵免雖然在協(xié)調(diào)來原地管轄權(quán)和居民管轄權(quán)上做出了貢獻，但未涉及其他形式的管轄權(quán)重疊問題。稅收管轄權(quán)沖突未能完全解決，即形成兩岸所得重復(fù)征稅的根本問題未得到解決。

(二)未涉及對所得認定標準差異的處理

隨著兩岸交流的深入，跨兩岸所得的形式越來越豐富。由于兩岸對所得征稅范圍、征稅對象、常設(shè)機構(gòu)判定等規(guī)定不同，使得在對跨兩岸所得征稅時容易產(chǎn)生矛盾，造成對同一筆所得進行雙重征稅?，F(xiàn)行的兩岸避免所得重復(fù)征稅的政策措施中未涉及對所得認定標準差異的處理。

(三)缺少相關(guān)稅收信息交流的途徑，抵免過程繁瑣

實行限額抵免可以起到避免重復(fù)征稅的作用，但因為要進行抵免，勢必要求居住地稅務(wù)機關(guān)對納稅人在來源地的實際收入和稅收情報進行調(diào)查核實，由于兩岸沒有簽訂類似稅收協(xié)定的有關(guān)文件，又缺少相關(guān)稅收信息交流的途徑，兩岸稅務(wù)機關(guān)難以掌握納稅人真實的稅收資料，限額抵免的真正效果并不理想。另外，進行稅收抵免對稅務(wù)機關(guān)和納稅人來說是一項復(fù)雜且費時的工作。臺籍人員申報大陸來源所得的認證過程復(fù)雜，先要在大陸公證，再要得到?；鶗恼J證，因此很少有臺商去申辦。據(jù)臺灣財政部統(tǒng)計，最近幾年，號稱百萬人的大陸臺商年均只有500人左右在臺報稅，申報率奇低。

(四)未體現(xiàn)大陸對臺商的鼓勵政策

為鼓勵臺胞在大陸投資經(jīng)營，大陸出臺諸多鼓勵政策，特別是優(yōu)惠的稅收政策。長期以來，臺資企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，享受到優(yōu)惠的稅率和稅收減免。雖然從2008年1月1日起，臺資企業(yè)將適用新頒布的《企業(yè)所得稅法》，但新法中給與享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)5年過渡期，原來承諾“兩免三減半”沒有享受完的企業(yè)，還可以繼續(xù)享受完這些優(yōu)惠政策。另外，大約60％港澳臺企業(yè)是小企業(yè)，因此可以享受小型微利企業(yè)20％的優(yōu)惠稅率；若屬于國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，稅率更低。 對于臺資企業(yè)來說，若想真正得到稅收優(yōu)惠需要有兩岸之間的稅收饒讓政策。嚴格地說，稅收饒讓不是一種獨立的避免重復(fù)征稅的方法，只是抵免法的附加。稅收饒讓可以保障臺胞在大陸得到稅收優(yōu)惠的那部分所得稅，在臺灣視同為已繳納稅額而給予抵免，不再按臺灣稅法補征。但由于兩岸缺少稅收饒讓政策，大陸給予臺商的稅收優(yōu)惠得不到有效落實，鼓勵臺商在大陸投資經(jīng)營的效果會大打折扣。

四、避免兩岸所得重復(fù)征稅的幾點建議

(一)避免對跨兩岸所得重復(fù)征稅的最佳方式，就是簽訂一套完整、詳實的協(xié)調(diào)兩岸稅收關(guān)系的文件，即稅收協(xié)定

由于大陸與臺灣屬于同一個主權(quán)國家，因此對簽訂的文件在名稱上應(yīng)該回避“協(xié)定”二字。簽訂有關(guān)避免重復(fù)征稅的文件，可以協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)，明確所得、常設(shè)機構(gòu)等基本概念，確定避免重復(fù)征稅的方法。簽訂有關(guān)避免兩岸重復(fù)征稅的文件應(yīng)該注意以下一些問題：

1．簽訂有關(guān)避免重復(fù)征稅的文件依據(jù)的范本。臺灣屬于資本輸出地，因此主張依據(jù)OECD范本；而大陸則傾向于聯(lián)合國范本。選擇簽訂有關(guān)避免兩岸重復(fù)征稅文件的依據(jù)，應(yīng)注意整體的利益得失。

2．兩岸簽訂有關(guān)避免重復(fù)征稅的文件應(yīng)該借鑒內(nèi)地與香港、澳門分別簽署的《對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》。借鑒兩個《安排》，是因為臺港澳存在很多共性，比如經(jīng)濟制度、與大陸的經(jīng)貿(mào)往來等。但實際上臺港澳的差異也是明顯的，比如稅收制度、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、政治背景等。因此，兩岸簽訂有關(guān)避免重復(fù)征稅的文件應(yīng)該與兩個《安排》有顯著區(qū)別，具有海峽兩岸關(guān)系的自身特點。

3．由于政治原因，兩岸通過官方簽訂有關(guān)避免重復(fù)征稅文件的這種做法，現(xiàn)階段實施起來存在很大困難。政治因素不僅限制了兩岸交流，而且也阻礙了兩岸解決重復(fù)征稅問題的進程。

(二)在兩岸暫時不能通過官方簽訂有關(guān)避免重復(fù)征稅文件的情況下，應(yīng)該考慮一些靈活、過渡的方式：

1．通過單邊或多邊方式，針對部分所得項目，出臺有關(guān)政策或簽訂某些文件，特別是對兩岸交流中日漸增多的某些所得項目，避免對其重復(fù)征稅；

2．簡化申報抵免程序，嘗試增加兩岸稅收信息的交流；

3．逐步建立處理稅收爭議的協(xié)商機制，在沒有簽訂有關(guān)避免重復(fù)征稅文件的情況下，妥善處理稅收沖突；

4．隨著避免兩岸所得重復(fù)征稅各項政策措施的增多，逐步由分散規(guī)定的條款整合為統(tǒng)一完整的相關(guān)文件。

(三)無論采取哪種方式和方法，無論是現(xiàn)在還是未來，避免兩岸重復(fù)征稅制定的政策或簽訂的文件，應(yīng)該在維護公平、保證各方利益的前提下，鼓勵臺胞在大陸從事生產(chǎn)經(jīng)營或其他活動，促進兩岸經(jīng)貿(mào)、技術(shù)和文化交流，實現(xiàn)共同繁榮。