新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則之閃光點(diǎn)與應(yīng)用問題探討

一、資產(chǎn)減值概述

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。長(zhǎng)期以來，由于諸多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。我國于2001年1月1日頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，要求企業(yè)計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其資產(chǎn)范圍涵蓋了除貨幣資產(chǎn)以外的全部企業(yè)資產(chǎn)。企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可將長(zhǎng)期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力；同時(shí)，企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對(duì)企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。但從整體上看，這些資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算規(guī)定沒有形成一個(gè)完整的體系，在某種程度上制約了資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。特別是這些規(guī)定都是解決單項(xiàng)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量問題，沒有考慮到資產(chǎn)通常是組合在一起提供經(jīng)濟(jì)效益。2006年2月15日，國家財(cái)政部又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱資產(chǎn)減值準(zhǔn)則)，對(duì)資產(chǎn)減值的一些內(nèi)容及操作方法作了更加明確的規(guī)定，大大增強(qiáng)了其實(shí)務(wù)操作性。

二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則之閃光點(diǎn)

(一)新準(zhǔn)則首次引入了資產(chǎn)組這一概念。規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”。如果某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，則不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可回收金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。資產(chǎn)組概念的延伸就有資產(chǎn)組組合，最典型和常見的實(shí)例有總部資產(chǎn)。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等。這些資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某資產(chǎn)組。如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

(二)資產(chǎn)減值的確認(rèn)使用可能性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可收回金額。引入“公允價(jià)值”的概念，計(jì)量可收回金額。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。

(三)規(guī)定了計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的方法。準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。提高商譽(yù)減值處理方式的可操作性。

(四)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。我國曾在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》中允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失；但新的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定，已經(jīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，主要理由：一是發(fā)生減值的長(zhǎng)期資產(chǎn)，其后價(jià)值回升的可能性一般很小；二是長(zhǎng)期資產(chǎn)的期末可收回金額難以準(zhǔn)確計(jì)量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的近幾年中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?？梢姡覈碌摹顿Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》特別規(guī)定對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，出發(fā)點(diǎn)是防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財(cái)務(wù)狀況、粉飾其經(jīng)營業(yè)績(jī)。同時(shí)，也使財(cái)務(wù)報(bào)表信息更加客觀、真實(shí)。這是我國新準(zhǔn)則與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》存在的一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性差異。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值而言，其余資產(chǎn)的減值損失允許轉(zhuǎn)回。

三、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在應(yīng)用過程中將存在的問題

(一)引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。在實(shí)務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項(xiàng)來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個(gè)組關(guān)鍵是這個(gè)資產(chǎn)組能否獨(dú)立地產(chǎn)出現(xiàn)金流，我國的大部分上市公司沒有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例(而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的)，管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。

(二)計(jì)算可收回金額非常復(fù)雜?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》中規(guī)定收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，無論是確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，還是確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，由于都沒有明確的操作標(biāo)準(zhǔn)，需要進(jìn)行一定的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)，實(shí)際操作難度較大。

(三)商譽(yù)減值操作比較困難。和其他資產(chǎn)的減值相比，商譽(yù)的減值測(cè)試尤為困難。商譽(yù)要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，不再攤銷。但這本身就蘊(yùn)含了大量的操作性問題，由于我國目前資產(chǎn)的市場(chǎng)交易不活躍，加上行業(yè)差別、地區(qū)差異、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素的影響，要合理地確定相關(guān)投資的市場(chǎng)價(jià)格并不是容易的事。另外，對(duì)于一些特殊行業(yè)的無形資產(chǎn)，由于缺乏可以參照的市場(chǎng)價(jià)格，以至于某些上市公司管理者隨心所欲地自行操控。財(cái)務(wù)人員和審計(jì)人員也缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn)，這里將是公司進(jìn)行利潤(rùn)操控的灰色地帶。

(四)關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題。盡管財(cái)政部三令五申禁止企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的秘密計(jì)提減值準(zhǔn)備，但在利益驅(qū)動(dòng)和監(jiān)管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準(zhǔn)則中的做法恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項(xiàng)規(guī)定尚可理解，但從會(huì)計(jì)的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。若該項(xiàng)規(guī)定得以實(shí)行，則會(huì)計(jì)上面臨的主要問題有：其一，不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際，但如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也就無法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。其二，資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)同樣產(chǎn)生巨額收益。按照相關(guān)制度規(guī)定，資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)時(shí)，其存有的減值準(zhǔn)備必須同時(shí)轉(zhuǎn)回，抵減當(dāng)期成本，增加利潤(rùn)總額。因此，準(zhǔn)則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤(rùn)的隨意性，但無法控制公司在資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)當(dāng)期獲取高額利潤(rùn)。

四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)策

(一)進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)教育，不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。無論是現(xiàn)金流量的預(yù)算，還是資產(chǎn)組的劃分和和商譽(yù)的減值測(cè)試，都需要會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力。它是會(huì)計(jì)人員應(yīng)有的一種重要技能，是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的綜合反映，只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識(shí)和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。目前我國的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低。因此要強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，不斷精通會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、計(jì)算機(jī)等相關(guān)知識(shí)，同時(shí)具備良好的職業(yè)判斷能力，成為復(fù)合型人才。

(二)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。增強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的可操作性。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在估計(jì)資產(chǎn)是否存在減值的跡象時(shí)，明確區(qū)分外部和內(nèi)部?jī)深愋畔碓床⒆龀隽讼到y(tǒng)的提示，還明確要求在進(jìn)行資產(chǎn)減值判斷時(shí)，需要運(yùn)用重要性概念；而我國會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)，也沒有對(duì)市場(chǎng)利率或市場(chǎng)其他投資回報(bào)率的提高對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。對(duì)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。對(duì)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測(cè)試的操作性問題；而我國會(huì)計(jì)制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行減值測(cè)試，只規(guī)定按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)也沒有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備特別是計(jì)提存貨和長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響因素比較復(fù)雜，其確認(rèn)和計(jì)量有一定難度，因此，應(yīng)該借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況，完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

(三)進(jìn)一步培育和完善信息市場(chǎng)、價(jià)格市場(chǎng)。信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價(jià)格市場(chǎng)是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障。我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)不健全，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性較差。利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。

(四)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，在該特殊項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)務(wù)過程中，應(yīng)由專業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)計(jì)劃及相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列士有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理，如認(rèn)為不合理，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。