人力資源會計探析

作為影響當今世界大趨勢之一的知識經(jīng)濟正在蓬勃興起，社會發(fā)展將有80%～90%來源于知識及知識創(chuàng)新的貢獻。而會計人員作為社會經(jīng)濟利益的見證人和協(xié)調(diào)者，在知識經(jīng)濟的發(fā)展過程中，發(fā)揮著重要作用，更面臨著拓展新的研究領(lǐng)域和解決新問題的挑戰(zhàn)，其中最為緊迫就是關(guān)于人力資源會計的研究，在知識經(jīng)濟時代生產(chǎn)要素的核心不是土地，也不是資本而是知識。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量與報告，那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面，不充分的。由此，應(yīng)大力發(fā)展人力資源會計。

一、人力資源會計有關(guān)理論探討

（一）人力資源會計的基本假設(shè)

除了財務(wù)會計的四個基本假設(shè)前提外，人力資源會計應(yīng)有其自身的基本假設(shè)如下：

1.人是有價值的組織的資本。人能為組織提供現(xiàn)在和未來的服務(wù)，而且這些服務(wù)對于企業(yè)具有經(jīng)濟價值。

2.作為組織的資源的人其價值是其管理方式的函數(shù)。人的價值除了來自其自身的技能、受教育程度、才智外，還受管理方式的影響，有效的管理方式可以調(diào)動職工的積極性，提高勞動生產(chǎn)率，并使人力資源價值得到增長；反之，人力資源的價值或者難以實現(xiàn)，或者只能維持原狀。

3.用計量人力資源成本和價值的形式所提供的信息對有效地管理人力資源是必不可少的。人力資源會計所提供的人力資源的取得、開發(fā)、分配、組合、維護等信息，對于加強人力資源管理，提高組織管理水平應(yīng)非常有益。

（二）人力資本是接受激勵還是參與剩余收益的分配

人力資源會計的研究文獻中有兩種提法：對人力資本的激勵（或叫人力資本薪酬制度）和人力資本參與剩余收益的分配。

資本所有權(quán)特性決定了人力資本有權(quán)參與剩余收益的分配?！捌髽I(yè)作為一個人力資本與非人力資本的特別合約，從合約的當事人都是平等的產(chǎn)權(quán)主體這一邏輯起點出發(fā)，他們都有資格和可能擁有企業(yè)所有權(quán)”（楊瑞龍，周業(yè)安，1997）激勵機制的出現(xiàn)標明人力資本打破了獲取固定合同收入的禁錮，向獲取剩余邁出了一大步。在信息不對稱的情況下，為了減少代理人與委托人的利益分歧，委托人除了加強監(jiān)督力度外，通常采用激勵措施將代理人的報酬與經(jīng)營成果掛鉤。人力資本參與剩余收益的分配是以資本所有者的身份為前提的。

但是，企業(yè)參與人有權(quán)獲得剩余不等于一定能夠獲得剩余，剩余索取權(quán)的實現(xiàn)還要依賴于相應(yīng)的控制權(quán)。（楊瑞龍，周業(yè)安，1997）而剩余控制權(quán)作為企業(yè)的重大決策權(quán)，必須要求具有承擔(dān)決策風(fēng)險的能力。因為，從風(fēng)險與收益對等的角度分析：人力資本所有者若只享有剩余收益的分配權(quán)而不承擔(dān)相應(yīng)的決策風(fēng)險，對財務(wù)資本所有者而言有失公平?？梢哉f，選擇激勵制而非分享制的人力資本產(chǎn)權(quán)安排源于人們對風(fēng)險的認識。

隨著證券市場的完善，財務(wù)資本證券化使企業(yè)股權(quán)逐步分散。證券市場的資源配置功能使有限的財務(wù)資本資源流入最需要的行業(yè)，并在同一行業(yè)中使財務(wù)資本資源流入最有效使用它的企業(yè)。在資源配置機制中，財務(wù)資本擁有者通過證券化投資方式獲取收益，一旦感覺到對某一企業(yè)的投資不能取得預(yù)期的回報或者發(fā)現(xiàn)有更高投資回報的企業(yè)時，財務(wù)資本擁有者會毫不猶豫地將其資本轉(zhuǎn)移到其他企業(yè)，這一過程不僅是逐利的過程也是規(guī)避風(fēng)險的過程。當企業(yè)面臨被并購時，收購方以高于市值的價格并購，財務(wù)資本的出資者很可能做出拋售股票的決定以獲取資本利益，而人力資本則承擔(dān)著企業(yè)轉(zhuǎn)軌和被解雇的風(fēng)險。傳統(tǒng)企業(yè)家理論認為：在兩權(quán)合一的情況下，企業(yè)家（同時也是資本家）的職能體現(xiàn)在承擔(dān)風(fēng)險和經(jīng)營管理兩個方面，兩權(quán)分離后，承擔(dān)風(fēng)險職能從企業(yè)家職能中分離出來。但我們必須正視的是：股份公司組織形式與高度發(fā)達的資本市場的結(jié)合為風(fēng)險的交易提供了場所。資本市場能夠使資本（股票）實現(xiàn)低成本轉(zhuǎn)移，所有者可以通過在資本市場上出售其所有權(quán)來實現(xiàn)風(fēng)險的轉(zhuǎn)移，而企業(yè)家僅僅以人力資本的身份實現(xiàn)對企業(yè)的控制。因此，人力資本享有剩余收益是無可厚非的。

二、人力資源財務(wù)會計探討

（一）人力資源的計量

人力資源的計量方法有成本法和價值法。成本法計量的依據(jù)是職工的取得、開發(fā)及替代成本，其優(yōu)點是可靠性較強；而價值法的計量依據(jù)是人力資源剩余工作年限內(nèi)的未來可創(chuàng)造價值，它考慮了人力資源的產(chǎn)出價值，能在較大程度上反映職工的創(chuàng)利能力，從而相關(guān)性較強。但以這兩者計量的人力資產(chǎn)和人力資本，均難以反映人力資源的即期創(chuàng)利能力，無法作為利潤分配的基礎(chǔ)。因此，必須兼顧可靠性和相關(guān)性要求，以標準工作年限工薪資本化法對人力資產(chǎn)和人力資本進行計量。

標準工作年限工薪資本化法的計量依據(jù)是準工作年限內(nèi)以工薪報酬反映的職工即期創(chuàng)利能力。即將職工在標準工作年限內(nèi)按當前工薪水平計算的工薪報酬資本化，并以之計量人力資產(chǎn)和人力資本。其前提是企業(yè)必須制定一個標準工作年限（20年），以適應(yīng)于所有的職工。為了便于理解，以下幾點需要說明：

1.工薪報酬能夠反映職工的創(chuàng)利能力。一個開放、健全的市場具有自動的資源配置功能，在市場經(jīng)濟中，通過人才的自由流動和雙向選擇，人力資源的配置可以達到平衡，從而使職工的工薪報酬和創(chuàng)利能力相關(guān)。

2.應(yīng)以職工的標準工作年限而不是剩余工作年限的工薪報酬的資本化數(shù)額計量人力資產(chǎn)和人力資本。只有以統(tǒng)一的標準工作年限進行計量，才能保證人力資產(chǎn)和人力資本反映職工的即期創(chuàng)利能力，并可將其作為利潤分配的基礎(chǔ)。

3.人力資產(chǎn)和人力資本按當前工薪水平計量，應(yīng)逐期調(diào)整。按當前工薪水平計量是為了保證信息的可靠性，而為了保證信息的相關(guān)性，又必須對人力資產(chǎn)和人力資本逐期進行調(diào)整。因為隨著工作經(jīng)驗、勞動熟練程度的提高以及物價的上漲，工薪水平必然提高，所以需要按期對人力資產(chǎn)和人力資本進行調(diào)整。

4.人力資產(chǎn)不需要攤銷和計提折舊。由于一定年限內(nèi)職工的勞動能力一般不會隨年齡的增長而下降，而且，人力資產(chǎn)不像非流動實物資產(chǎn)那樣需要在其報廢時付出貨幣資金進行重置，人力資產(chǎn)退出企業(yè)時只需沖銷人力資本即可。

（二）人力資源的核算

人力資源的業(yè)務(wù)主要包括人力資源投入與退出。工薪報酬的支付、對人力資本的期末利潤分配及發(fā)放、人力資產(chǎn)和人力資本的調(diào)整等。關(guān)于人力資源的各項業(yè)務(wù)核算方法如下：

1.人力資源的投入。人力資源的投入一方面使企業(yè)獲得了人力資源的使用權(quán)，增加了人力資產(chǎn)；另一方面也使職工成為權(quán)益人，增加了人力資本，兩者數(shù)額相等。其計算公式為：人力資本＝人力資產(chǎn)職工年薪之和×標準工作年限。會計分錄為：借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“人力資本”科目。而人力資源的取得和開發(fā)成本則以“人力資源投資”賬戶反映，并在一定期間內(nèi)將其攤?cè)胭M用。

2.人力資源的退出。人力資源的退出與其投入恰好相反，應(yīng)借記“人力資本”科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目。如果退出時還有未攤完的“人力資源投資”則列入損失。

3.工薪報酬的支付。支付的工薪應(yīng)視作職工預(yù)支的利潤，以“利潤分配——工薪報酬”賬戶來反映。借記“利潤分配——工薪報酬”科目，貸記“現(xiàn)金”等科目。

4.期末利潤分配。由于將工薪報酬視作職工預(yù)支的利潤。所以應(yīng)首先將本年工薪報酬加上年終凈利算出本年的實際凈利，然后按相同的比例，在人力資本和物力資本之間進行分配，并以“利潤分配——未分配職工利潤”賬戶反映尚未支付給職工的利潤。對人力資本進行分配時，應(yīng)借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配——未分配職工利潤”科目。

5.期末調(diào)整。人力資產(chǎn)和人力資本應(yīng)根據(jù)每期期末的工薪水平進行調(diào)整，如果職工的工薪水平上升，則應(yīng)根據(jù)上升差額與標準工作年限的乘積，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“人力資本”科目；反之作相反分錄。

（三）人力資源信息的披露

人力資源信息的披露應(yīng)包括以下兩部分：

1.人力資產(chǎn)信息的披露。應(yīng)在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方單列“人力資產(chǎn)”項目，以反映企業(yè)人力資源的即期創(chuàng)利能力。其流動性類似于固定資產(chǎn)，由于強調(diào)人力資的重要性和主觀能動性，所以應(yīng)將其列入“長期投資”與“固定資產(chǎn)”項目之間；為了反映企業(yè)用于職工的歷史成本以利于進行用人決策，應(yīng)將“人力資源投資”列于“人力資產(chǎn)”項目之前。為了反映人力資源的消耗程度，還應(yīng)在“人力資產(chǎn)”項目下，列示其中所含的按當前工薪水平計算的職工剩余工作年限工薪資本化數(shù)額。

2.人力資源信息的披露。人力資源至少包括人力資本和未分配職工利潤兩部分。

a.人力資本的披露。應(yīng)在資產(chǎn)負債表的“實收資本”或“股本”項目下設(shè)立“人力資本”明細項目，以反映企業(yè)擁有的勞動力投資，而傳統(tǒng)會計報表中的“實收資本”或“股本”項目，應(yīng)改為以“實收資本”或“股本”項目下的“物力資本”明細項目進行反映。

b.未分配職工利潤的披露。應(yīng)在資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目下設(shè)立“未分配職工利潤”明細項目，以反映尚未支付給職工的利潤，而傳統(tǒng)會計報表中的“未分配利潤”項目，應(yīng)改為以“未分配利潤”項目下的“未分配利潤——投資者利潤”明細項目進行反映。

至于“人力資本”與“物力資本”、“未分配職工利潤”與“未分配物力投資者利潤”排列順序，應(yīng)分別將“人力資本”和“未分配職工利潤”列于“物力資本”和“未分配物力投資者利潤”之前，這樣不但能促使管理者以及其他部門重視人力資源的利用，而且也符合現(xiàn)行會計制度中要求企業(yè)破產(chǎn)時應(yīng)優(yōu)先償付職工工資的規(guī)定。在企業(yè)破產(chǎn)清算時，人力資本應(yīng)比物力資本有優(yōu)先償付權(quán)。

從表面上看，對人力資本進行利潤分配會損害物力投資者的利益，然而，這樣可以極大地提高職工的勞動積極性，同時也可以促使企業(yè)最大程度地挖掘職工的潛力，合理進行決策，以使人力資源達到最優(yōu)配置，從而大大提高企業(yè)的資本利潤率。更為重要的是：職工成為權(quán)益所有者在相當程度上體現(xiàn)了社會主義制度的本質(zhì)。

（作者單位：江西省核工業(yè)地質(zhì)局二六五大隊）