內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)中的問題與對策

一、內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)中的問題

為了遏制財務(wù)舞弊等行為，我國政府一直致力于內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，以強(qiáng)化對企業(yè)經(jīng)營行為的監(jiān)管。中國注冊會計師協(xié)會于1997年1月實(shí)施的《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、中國人民銀行于1997年5月頒布實(shí)施的《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，是我國第一個部委級的內(nèi)部控制規(guī)范。此后證監(jiān)會、保監(jiān)會、國家經(jīng)貿(mào)委等政府機(jī)構(gòu)分別以部門文件的形式頒布了內(nèi)部控制方面的指導(dǎo)意見。1999年新修訂的《會計法》第27條對內(nèi)部控制也提出了明確的要求，如崗位分離、授權(quán)批準(zhǔn)、財產(chǎn)監(jiān)控、內(nèi)部審計等。按照《會計法》要求，財政部2001年6月起陸續(xù)發(fā)布了《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》及其具體規(guī)范。2006年財政部、國資委、證監(jiān)會、保監(jiān)會、銀監(jiān)會及審計署等六部委成立了全國內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，進(jìn)一步推進(jìn)了我國內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)。

雖然我國在內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)方面做了許多扎實(shí)有效的工作，并取得了較大的成績，但與國際先進(jìn)、成熟的內(nèi)部控制規(guī)范體系相比較，仍然存在著不小的差距和一些亟待解決的問題。

（一）內(nèi)部控制規(guī)范體系不完整

我國至今尚無一個類似美國GOSO報告權(quán)威性很高的內(nèi)部控制規(guī)范體系。有關(guān)部門未將內(nèi)部控制作為一個體系來研究，在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計上存在著各自為政、就事論事的傾向。例如，1997年的《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中認(rèn)為內(nèi)部控制包含控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三要素；2001年發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》認(rèn)為內(nèi)部控制包含內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部控制制度兩個方面；2002年發(fā)布的《商業(yè)銀行的內(nèi)部控制規(guī)范》又認(rèn)為內(nèi)部控制內(nèi)容包含控制環(huán)境、風(fēng)險識別與評估、控制措施、信息交流與反饋等五個要素。除了商業(yè)銀行的內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容中提到了風(fēng)險評估和信息交流與溝通外，現(xiàn)有其他的內(nèi)部控制規(guī)范對企業(yè)控制環(huán)境和風(fēng)險評估考慮較少，對信息交流與溝通也只重視財務(wù)會計信息的交流與溝通，對管理信息和外在宏觀、市場信息的交流與溝通認(rèn)識不足?，F(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范從完整性來看，還遠(yuǎn)未達(dá)到社會主義市場經(jīng)濟(jì)對內(nèi)部控制規(guī)范體系完整性的要求。

（二）內(nèi)部控制目標(biāo)定位有待提高

內(nèi)部控制目標(biāo)是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評價內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物，內(nèi)部控制目標(biāo)的定位是構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的關(guān)鍵。COSO報告對內(nèi)部控制目標(biāo)定位范圍較為寬泛，將內(nèi)部控制目標(biāo)定位于財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營效率效果及法律法規(guī)的可遵循性、增加相關(guān)者利益價值，尤其是在經(jīng)營效率效果、增加相關(guān)者利益價值方面。但從我國現(xiàn)有內(nèi)部控制規(guī)范來看，內(nèi)部控制的定位主要還是局限于保證財務(wù)活動有效進(jìn)行、會計資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面。這不利于企業(yè)完善內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制和提高經(jīng)營管理水平。目標(biāo)定位很低調(diào)，基本上是出于內(nèi)部控制目標(biāo)層次的最低層次，即操作層面，未將內(nèi)部控制與企業(yè)目標(biāo)相聯(lián)系，不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展變化的環(huán)境需要和企業(yè)戰(zhàn)略要求。

（三）內(nèi)部控制規(guī)范范圍過于狹窄

COSO報告確定的內(nèi)部控制五大要素是：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。與之相比，我國內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容集中于會計領(lǐng)域，內(nèi)容范圍不寬泛?！稌嫹ā?、《內(nèi)部會計控制規(guī)范》從會計控制角度規(guī)范內(nèi)部控制，《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》定位于企業(yè)會計責(zé)任。內(nèi)部控制是一個由一組相互聯(lián)系相互依賴的要素組成的復(fù)雜整體，會計控制只是內(nèi)部控制的內(nèi)容之一，但絕不是唯一內(nèi)容。尤其是我國企業(yè)的發(fā)展有特殊的背景，內(nèi)部控制要注重環(huán)境控制，應(yīng)將企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、文化理念、經(jīng)營哲學(xué)等環(huán)境因素納入內(nèi)部控制的范圍予以考慮。

（四）內(nèi)部控制評價規(guī)范不健全

內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性的檢測。對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價，應(yīng)該執(zhí)行哪些程序、遵循什么樣的標(biāo)準(zhǔn)、用什么樣的評價方式等都是需要考慮的因素。目前我國內(nèi)部控制的評價體系尚未建立，已制定和出臺的內(nèi)部控制法規(guī)這方面的內(nèi)容尚未作為主要部分予以重視。我國內(nèi)部控制評價規(guī)范上的缺陷不僅不利于與國際接軌，而且與《會計法》相悖。為了保證內(nèi)部控制的有效性，應(yīng)建立一套完善的、符合實(shí)際的、具有可操作性的評價指標(biāo)體系，內(nèi)部控制制度在實(shí)踐中才具有現(xiàn)實(shí)的可行性與有效性。

二、完善內(nèi)部控制規(guī)范的對策

經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展迫切呼喚加強(qiáng)內(nèi)部控制。內(nèi)部控制作為企業(yè)治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營管理的重要舉措，在企業(yè)發(fā)展壯大中具有舉足輕重的作用。因此，必須認(rèn)真梳理、總結(jié)、提煉我國內(nèi)部控制規(guī)范，科學(xué)研究、分析國外內(nèi)部控制規(guī)范的發(fā)展動態(tài)、框架模式和成熟實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在此基礎(chǔ)上加快我國內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)。

（一）整合內(nèi)部控制規(guī)范

為了改變我國內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)中各自為政的現(xiàn)狀，建議由財政部牽頭，由企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會具體負(fù)責(zé)，對現(xiàn)有財政部、證監(jiān)會、中國人民銀行、國資委、上海證券交易所、深圳證券交易所等部門和機(jī)構(gòu)制定出臺的內(nèi)部控制方面的規(guī)范、制度、指引等進(jìn)行重新梳理和整合，統(tǒng)一內(nèi)部控制的概念、目標(biāo)、要素、原則、程序、評價標(biāo)準(zhǔn)等基本內(nèi)容，制定出適用范圍寬泛的內(nèi)部控制整體框架，作為各類企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的參照標(biāo)準(zhǔn)。各部門或機(jī)構(gòu)在履行其各自管理職能時，可以對管轄范圍內(nèi)的企業(yè)提出內(nèi)部控制建設(shè)方面的具體要求，但建設(shè)內(nèi)部控制所依據(jù)的規(guī)范框架應(yīng)該是統(tǒng)一的。

（二）完善內(nèi)部管理控制

經(jīng)過多年的發(fā)展，內(nèi)部控制涉及的領(lǐng)域已非常廣泛，遠(yuǎn)遠(yuǎn)突破原來的內(nèi)部牽制、會計控制的范圍，幾乎覆蓋企業(yè)層面、業(yè)務(wù)層面的所有活動。特別是近年來，企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大、經(jīng)濟(jì)全球化趨勢加劇、消費(fèi)者需求的多樣化和技術(shù)的不斷更新、企業(yè)組織形式的多樣化、組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化、市場環(huán)境千變?nèi)f化等因素，迫使企業(yè)需要對各個層次的管理者進(jìn)行更多的授權(quán)。加強(qiáng)內(nèi)部控制能有效降低企業(yè)分權(quán)管理所帶來的潛在風(fēng)險，提高企業(yè)的管理水平和管理效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和組織目標(biāo)。所以，管理控制也應(yīng)該是內(nèi)部控制建設(shè)、評價和研究的目標(biāo)和重點(diǎn)。內(nèi)部會計控制在確保會計信息的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整和防止舞弊欺詐行為等方面的確發(fā)揮了重要作用。但是隨著企業(yè)環(huán)境的日益復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)該更加重視營運(yùn)的效率效果，以增強(qiáng)企業(yè)長期競爭力。因此，內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)和完善不能僅局限于內(nèi)部會計控制，而應(yīng)該以內(nèi)部管理控制為主導(dǎo)，構(gòu)建內(nèi)部控制規(guī)范框架。

（三）強(qiáng)化注冊會計師審核

企業(yè)的經(jīng)營管理活動，歸根結(jié)底要通過財務(wù)報告來反映。抓住了財務(wù)報告內(nèi)部控制這條主線，在一定程度上也就抓住了企業(yè)經(jīng)營管理與內(nèi)部控制的重心和主體。我國應(yīng)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)管理層出具的財務(wù)報告，內(nèi)部控制評價報告應(yīng)由負(fù)責(zé)年終報表審計的注冊會計師進(jìn)行評審并出具鑒證報告。我國可借鑒美國上市公司監(jiān)察委員會（PCAOB）和注冊會計師協(xié)會（AICPA）關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)審計應(yīng)該包括財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性審計兩個部分。獨(dú)立審計師需要對審計工作進(jìn)行計劃，對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了解，對控制的設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性進(jìn)行評價，進(jìn)而發(fā)表審計意見。

（四）建立內(nèi)部控制問責(zé)機(jī)制

目前我國應(yīng)該深入全面的進(jìn)行關(guān)于管理層法律責(zé)任的立法及法律責(zé)任的研究，引入問責(zé)機(jī)制明確界定管理層對于財務(wù)報告內(nèi)部控制中的責(zé)任，以及制定其有關(guān)違法行為的處罰措施，加大處罰力度。在明確管理層的法律責(zé)任這方面，我國可借鑒《薩班斯——奧克斯利法案》的相關(guān)規(guī)定，明確企業(yè)所有的收支活動都必須經(jīng)過管理層和董事的合理授權(quán)。管理層應(yīng)負(fù)責(zé)建立并評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度和程序是否包括了詳細(xì)合理的記錄，以準(zhǔn)確公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)交易和處理狀況；內(nèi)部控制是否能合理保證企業(yè)的管理層對公司的收支活動進(jìn)行了合理的授權(quán)。明確確定財務(wù)報告內(nèi)部控制責(zé)任主體是管理層，指明總經(jīng)理和財務(wù)主管對財務(wù)報告內(nèi)部控制負(fù)有直接的責(zé)任。我國法律還應(yīng)細(xì)化對各種違法違規(guī)編制和提供財務(wù)報告以及內(nèi)部控制報告行為的處罰條款，并加大處罰力度。對違法的單位和個人要嚴(yán)格追究當(dāng)事人個人及其所在企業(yè)的民事及行政責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的追究其刑事責(zé)任。建立一個明確的責(zé)任劃分、衡量及懲罰標(biāo)準(zhǔn)并認(rèn)真地付諸實(shí)踐。

（作者單位：婁底市行政學(xué)院）