產(chǎn)權(quán)與會計關(guān)系論

[摘要]產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展為會計理論的研究開辟了更廣闊的視野，也使會計本質(zhì)研究更加深入，我國的產(chǎn)權(quán)會計學(xué)在此背景下亦得到了長足發(fā)展。本文從我國現(xiàn)有的產(chǎn)權(quán)會計理論觀點中總結(jié)了產(chǎn)權(quán)與會計的相互關(guān)系，并就在微觀層面上如何運用該理論指導(dǎo)會計實踐提供了相關(guān)意見。

[關(guān)鍵詞]產(chǎn)權(quán)；會計理論；會計準則

[中圖分類號]F23［文獻標識碼］ Ａ

[文章編號] １６７３－０４６１（２００8）０2－００95－０3

※基金項目：本文為國家自然科學(xué)基金項目（70372038）研究成果的一部分。

1992年，劉峰和黃少安在《會計研究》第二期上發(fā)表了《科斯定理與會計準則》一文，嘗試用科斯定理解釋會計準則的制定[1]。其后，有大批青年學(xué)者加入到運用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)理論分析會計現(xiàn)象，揭示會計本質(zhì)的行業(yè)之中，這其中最有影響的人物當屬湖南大學(xué)的伍中信教授和天津財經(jīng)學(xué)院（現(xiàn)天津財經(jīng)大學(xué)）的田昆儒教授。1998年，伍中信教授出版了《產(chǎn)權(quán)與會計》專著[2]；2000年，田昆儒教授出版了專著《企業(yè)產(chǎn)權(quán)會計論》[3]，成為運用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論研究會計問題較有影響的著作，形成了“中國會計學(xué)產(chǎn)權(quán)學(xué)派”①。2003年，伍中信、田昆儒兩教授將運用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論研究會計問題較有影響的相關(guān)文獻匯編成書，起名為《產(chǎn)權(quán)理論與中國會計學(xué)：問題與爭論》[4]。本文主要以該書收錄的文章為基礎(chǔ)，總結(jié)產(chǎn)權(quán)與會計關(guān)系方面相關(guān)的觀點，并闡述自己的觀點作為補充。

一、已有研究成果的觀點總結(jié)

通過閱讀《產(chǎn)權(quán)理論與中國會計學(xué)：問題與爭論》所收錄的相關(guān)文獻，我們可以將這些文獻的觀點總結(jié)如下：

1.界定和保護產(chǎn)權(quán)是會計產(chǎn)生和發(fā)展的動因

人類社會發(fā)展到一定階段，便出現(xiàn)了排他性產(chǎn)權(quán)，從而產(chǎn)生了界定和保護產(chǎn)權(quán)的需要，而會計通過對價值運動的數(shù)量方面的反映，可以充分地反映產(chǎn)權(quán)及其變動。因此，界定和保護產(chǎn)權(quán)是會計產(chǎn)生和發(fā)展的動因②。不同的企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度下，會計表現(xiàn)出不同特點。業(yè)主制下的會計不存在會計分期假設(shè)，會計主體概念并不十分明確，會計發(fā)揮產(chǎn)權(quán)保護功能并不十分明顯。合伙制企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系下的會計，“企業(yè)會計”主體得以明確，貨幣計量得到運用，復(fù)式記賬法得到了發(fā)展。但此時會計缺乏統(tǒng)一標準和可靠性。在有限責任公司產(chǎn)權(quán)安排下，“持續(xù)經(jīng)營”、“會計主體”等概念進一步加強，由于負債的產(chǎn)生，財務(wù)資本保全觀念得以形成，折舊理論得以發(fā)展，會計除了向業(yè)主提供信息外，還需向債權(quán)人提供信息。但此時會計信息仍缺乏統(tǒng)一標準，企業(yè)會計實務(wù)仍具有一定的隨意性。在股權(quán)可以自由轉(zhuǎn)讓的股份公司制產(chǎn)權(quán)安排下，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是一種典型的“集體產(chǎn)權(quán)”結(jié)構(gòu)，滿足股東需要和約束、激勵經(jīng)理人成為會計的重心，收益表取代資產(chǎn)負債表成為第一報表。會計信息公開化與經(jīng)理層提供意愿的矛盾，導(dǎo)致了統(tǒng)一會計制度的出現(xiàn)?？梢?，在股份有限公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)居主導(dǎo)地位的條件下，一種側(cè)重于保護股東特別是普通股東產(chǎn)權(quán)利益的剩余權(quán)益會計理論得以確立，并隨股份有限公司和證券市場的發(fā)展而逐漸取代了企業(yè)實體會計理論，居于主流地位[5]。

2.會計的職能是界定和保護產(chǎn)權(quán)

會計的職能是界定和保護產(chǎn)權(quán)[6]。會計核算具有界定和保護產(chǎn)權(quán)的雙重功能，會計監(jiān)督的功能主要是保護產(chǎn)權(quán)。會計監(jiān)督是一項經(jīng)濟權(quán)利，來自于法律安排、所有者產(chǎn)權(quán)[7]。

3.會計的基本假設(shè)應(yīng)當擴展

以往的會計假設(shè)建立在企業(yè)制度已經(jīng)確定的基礎(chǔ)上，是一種靜態(tài)的企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度觀。運用產(chǎn)權(quán)理論的基本原理，從動態(tài)的視角看待企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度，則企業(yè)會計假設(shè)應(yīng)當擴展，包括“交易費用為正”假設(shè)、“資源稀缺性”假設(shè)、“非完全競爭”假設(shè)、產(chǎn)權(quán)主體假設(shè)、貨幣計量單位假設(shè)[8]。

4.產(chǎn)權(quán)是會計真正的對象

只有產(chǎn)權(quán)才是真正的會計對象。會計憑證是記錄產(chǎn)權(quán)變化的完全形式；會計科目、會計賬戶是記錄產(chǎn)權(quán)變化的“統(tǒng)計”類目；會計報表是報告產(chǎn)權(quán)變化的法定文書；會計法規(guī)是產(chǎn)權(quán)制度的重要組成部分[9]。

5.會計準則是一種產(chǎn)權(quán)制度

會計準則實際上是一種產(chǎn)權(quán)制度，因而科斯定理——產(chǎn)權(quán)制度選擇理論——同樣對會計準則的選擇有一定的指導(dǎo)意義。會計準則制定的真正動因在于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離①。

6.不同的企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)有著不同的會計行為

產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是企業(yè)會計政策選擇的基礎(chǔ)。不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的會計信息失真存在差異，國有企業(yè)主要是虛增利潤，私有企業(yè)主要是虛減利潤[10]。國有企業(yè)會計信息失真和會計監(jiān)督弱化問題來源于國有企業(yè)獨特的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及其變遷。要從根本上解決這兩個會計問題，還必須依賴國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變革和創(chuàng)新，而不僅僅是會計改革本身[11]。

7.應(yīng)樹立法人財產(chǎn)權(quán)觀念

應(yīng)樹立完整的法人財產(chǎn)權(quán)觀念，并分析了法人財產(chǎn)權(quán)與出資者所有權(quán)、企業(yè)經(jīng)營權(quán)之間的關(guān)系[12]。隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展和人力資本的確立，會計權(quán)益理論應(yīng)該改革[13]。

二、評論與幾點補充意見

通過上面的總結(jié)，我們可以看出，當代青年會計學(xué)者正試圖從經(jīng)濟學(xué)的視角來分析會計問題，跳出以往“就會計論會計”的傳統(tǒng)，而且取得了一定的成就。就以“產(chǎn)權(quán)會計學(xué)”流派而言，到目前為止，研究的領(lǐng)域涉及到了會計基本理論的各個層面，包括會計產(chǎn)生與發(fā)展的動因、會計的本質(zhì)、職能、對象、目標、假設(shè)、會計制度（準則）等方面，應(yīng)該說，深化了人們對會計基本理論的認識，對于發(fā)展會計理論與改進會計實務(wù)具有積極的意義。然而，在研究的前提、系統(tǒng)性和可操作性方面還存在一些問題。為此，我們提出以下幾點補充意見：

1.會計是一種微觀經(jīng)濟計量與報告活動，會計（企業(yè)會計）是計量與報告微觀主體企業(yè)經(jīng)濟活動情況及其結(jié)果的。企業(yè)是什么？為什么對企業(yè)的活動要用會計來計量與報告？不用會計來計量與報告行不行？會計計量與報告有什么特征？這些問題都是會計的基本問題。

企業(yè)會計計量與報告企業(yè)的經(jīng)濟活動及其結(jié)果，那么首先就要明了企業(yè)是什么，即回答企業(yè)的性質(zhì)這一問題。對企業(yè)性質(zhì)的不同回答便決定了微觀經(jīng)濟理論的流派?？梢?，發(fā)展會計學(xué)必定以經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)，也說明用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論來解釋會計現(xiàn)象是可行的，具有重要的理論意義，使人們對會計現(xiàn)象的理解會更深入。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論用交易費用解釋企業(yè)的存在與規(guī)模，認為企業(yè)是一組契約（經(jīng)濟契約）關(guān)系的聯(lián)結(jié)，其目的是為了節(jié)約交易費用。所以，用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論來解釋會計，會計就是為了保證這些契約關(guān)系的有效完整和適當履行。

2.企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)問題

一定時期企業(yè)所擁有的經(jīng)濟資源來自于社會各方面的財產(chǎn)所有者，即形成了財產(chǎn)所有權(quán)和企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)兩個概念。企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)是企業(yè)得以存在的基礎(chǔ)，相對于所有者產(chǎn)權(quán)，它應(yīng)該屬于二級產(chǎn)權(quán)的概念，所有權(quán)屬于終級（一級）產(chǎn)權(quán)的概念。企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)的完整性是不容置疑的，終級產(chǎn)權(quán)所有者也難以找到企業(yè)中的何種財產(chǎn)是自己的。

3.關(guān)于會計的作用（功能）問題

會計的有用性在于保護財產(chǎn)完整、增值及最終產(chǎn)權(quán)歸屬的明確性，這種有用性主要體現(xiàn)在會計等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”上。該等式具有靜態(tài)的性質(zhì)，表明企業(yè)財產(chǎn)（資產(chǎn)）在某一時點的大小及其產(chǎn)權(quán)歸屬，但該等式的連續(xù)運用，如比較兩個不同時點的資產(chǎn)負債表則可以看出企業(yè)財產(chǎn)變動及其產(chǎn)權(quán)歸屬變動的情況。現(xiàn)代經(jīng)營企業(yè)追求利潤，但利潤又不是財產(chǎn)及其產(chǎn)權(quán)歸屬變動的唯一原因，故2007年1月1日開始在上市公司中實施的《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》，在原有三大報表——資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上，增加了所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）表，要求從凈利潤、直接計入所有者權(quán)益的利得或損失項目及其總額、會計政策變更和差錯更正的累積影響金額、所有者投入資本和向所有者分配利潤、按照規(guī)定提取的盈余公積、實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況這樣六個方面來反映產(chǎn)權(quán)歸屬的變動情況及其結(jié)果。

4.財產(chǎn)（資產(chǎn)）計量的重要性

會計畢竟是一項經(jīng)濟計量活動，會計計量的正確性是界定和保護產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)。這種計量正確性的衡量標準就是會計準則，因而準則的科學(xué)性便具有十分重要的意義。會計計量的重心一直有二，一是財產(chǎn)（資產(chǎn)）的計價，二是收益（利潤）的確定，這又涉及到會計計量屬性的選擇問題。財產(chǎn)（資產(chǎn)）計量不準確，產(chǎn)權(quán)歸屬的數(shù)額大小便不準確，就會影響相關(guān)產(chǎn)權(quán)人的利益。利潤計量不準確，會導(dǎo)致利潤的過量分配——資本返還，影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。然而，利潤計量的準確與否歸根結(jié)底是受資產(chǎn)計量影響的。

5.公允價值與資產(chǎn)計量

資產(chǎn)計量一直以歷史成本為基礎(chǔ)，主要是因為歷史成本具有可靠性和可驗證性的優(yōu)勢。如果說資產(chǎn)取得時的歷史成本計量還不存在很大問題的話，資產(chǎn)取得后的后續(xù)計量則出現(xiàn)了一些問題，有些資產(chǎn)的歷史成本在會計上的表達與真實市場相差懸殊，因而會計信息的決策有用性受到了影響。為此，公允價值開始運用到會計計量當中。

《企業(yè)會計準則——基本準則》把公允價值定義為：資產(chǎn)和負債在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。以市場價格（確切地說是以活躍市場價格）來計量企業(yè)經(jīng)濟交易、事項和情況，會計提供的信息最有價值。然而，活躍市場并不總是存在，會計提供的信息要用于使用者的決策，這就要求會計信息應(yīng)面向未來，因而現(xiàn)值計量在會計中得以運用。

我們贊成謝詩芬教授的觀點：公允價值是經(jīng)濟學(xué)中價值概念的會計表達，公允價值會計計量就是基于價值和現(xiàn)值的會計計量?，F(xiàn)值是現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架最初]繹邏輯的體現(xiàn)，是促使會計收益向經(jīng)濟收益回歸的基礎(chǔ)[14]。

我們不認為公允價值是與現(xiàn)值、歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值并行的一個計量屬性，它倒更像是為達到會計信息有效而在計量上的要求和標準，其表現(xiàn)形式既可以是歷史成本、重置成本，也可以是可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，但高級形式是現(xiàn)值。

以公允價值計量資產(chǎn)（包括被稱為負資產(chǎn)的負債），可以克服以往單純歷史成本計量的一些不足，使財產(chǎn)（資產(chǎn)）的價值在會計上得到更完整、充分有效地反映，使以會計信息為基礎(chǔ)的經(jīng)濟決策更加科學(xué)，從而能夠更好地界定和保護產(chǎn)權(quán)，充分發(fā)揮會計界定和保護產(chǎn)權(quán)的功能。

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On the Relationship between the Property-rights and Accounting

Yang Zaiyong1，Gong Guangming2

(1.Southwest Branch of Petrochina Company Limited， Chengdu 610051，China;2.Accounting College， Hunan University， Changsha 410082， China)

Abstract: The property-rights theory has provided a wider viewpoint for the accounting theory researches， and helped further study on accounting essence. The property-rights and accountancy in our nation developed fast under this great opportunity. In this article， we have a summary of the relationship between the property-rights and the accounting from the existing perspectives. Then it gives some relative suggestions on how to operate the theory in the accounting practice.

Key words: property-rights; accounting theory; accounting standards

（責任編輯：張積慧）