會計目標之糾正

[摘要]會計目標是現(xiàn)行財務(wù)會計理論研究之起點，因此對會計目標的調(diào)整就是會計研究思路的修正。在歸納會計目標發(fā)展的基礎(chǔ)上，并通過對目標與功能概念的辨析，認為如今的會計目標實際上是對會計信息功能概念的錯位。進而，通過對實現(xiàn)會計信息功能的分析，提出了切合實際的會計目標——反映主體真實的財務(wù)狀況，并認為現(xiàn)行會計理論實際上是建立在該目標基礎(chǔ)上的。

[關(guān)鍵詞]會計目標；會計功能；糾正

[中圖分類號] F230［文獻標識碼］ Ａ

[文章編號] １６７３－０４６１（２００8）０3－００94－０4

20世紀美國會計理論研究開始采用的是以會計假設(shè)（accounting postulates）為起點的研究模式，但因缺乏嚴密的內(nèi)在邏輯而被揚棄。[1]故自20世紀70年代起會計理論研究開始了以會計目標（objective of accounting）為起點的范式（paradigm）革命，并認為會計目標在于提供決策有用的財務(wù)信息。我國會計研究的起點雖然不同：首先采取的是會計本質(zhì)（essence of accounting）起點論，但也很快轉(zhuǎn)向了目標起點論。會計目標雖實現(xiàn)了與國際會計的接軌，但該目標實際上是需求的目標，會計報表編制人是難以達到的。

一、會計目標之統(tǒng)一

我國學者認為，“第一個將會計目標作為獨立范疇加以研究的是美國著名會計學家斯朵伯斯（Staubus），1953年在其博士論文中有如下結(jié)論：公開公司財務(wù)報表應(yīng)重視的是包括債權(quán)人在內(nèi)的短期和長期投資人的信息需求，他指出，如果同意將提供對投資人決策有用的信息視為會計首要目的的話，接著應(yīng)完成的任務(wù)是確定為滿足這種目的所需的信息種類，及提供這些信息的可能性?！盵2]因為，“沒有目標的系統(tǒng)，特別是不明確自己的目標的人造系統(tǒng)是不可想象的?！盵3]故在美國會計學會（AAA）1966年提出“財務(wù)會計是一個信息系統(tǒng)”①的觀點[4]之后，理論界就開始重視會計目標的研究；在《基本會計理論說明書》（ASOBAT），AAA所列舉的會計目標有：（1）對有限資源的利用作出決策，包括辨別重要決策領(lǐng)域并確定目標與方向；（2）有效地管理和控制一個組織內(nèi)的人力資源和物質(zhì)資源；（3）記錄（保存）與報告資源的受托責任；（4）有利于履行社會職能和社會控制。隨后，美國會計原則委員會（APB）在1970年的《企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則》第4號（APB Statement 4）報告中又再論會計目標，并提出其基本目標是向使用者提供助其經(jīng)濟決策的數(shù)量化信息，同時，該目標也包括評估管理當局執(zhí)行經(jīng)管責任和其他管理責任。[5]

不過，在以目標為起點進行理論則始于美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）1978年《財務(wù)會計概念公告》（SFAC）第1輯——“企業(yè)財務(wù)報告的目標”的頒布。該報告認為財務(wù)報告目標有：[6]（1）提供對現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息；（2）應(yīng)該有助于現(xiàn)在的和可能的投資者、債權(quán)人和其他使用者評估來自股利或利息以及來自銷售、償付、到期債券或貸款等收入和預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時間分布和不確定性的信息；（3）提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟資源的要求權(quán)，以及使資源和對這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動的交易、事項和情況的影響；（4）提供關(guān)于企業(yè)如何獲得并花費現(xiàn)金的信息；關(guān)于企業(yè)的舉債和償還賬款的信息；關(guān)于資本交易的信息；關(guān)于可能影響企業(yè)的變現(xiàn)能力或償債能力的信息；（5）提供關(guān)于管理當局在使用業(yè)主委托給的經(jīng)濟資源時是怎樣履行責任的信息；（6）提供對企業(yè)經(jīng)理和董事們在按照業(yè)主利益進行決策是有用的信息。

隨著美國觀點的傳播，其他研究機構(gòu)也推出自己的觀點。其中，國際會計準則理事會（IASB）在其前身于1989年公布的“編報財務(wù)報表的框架”中提出“財務(wù)報表的目標，是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者的關(guān)于主體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息?！薄柏攧?wù)報表還反映管理層對交托給它的資源的經(jīng)管成果或受托責任。使用者之所以評估管理層的受托責任或經(jīng)管責任，是為了能夠作出經(jīng)濟決策。”[7]英國會計準則委員會（ASB）在1999年公布的“財務(wù)會計原則公告”提出“財務(wù)報表的目標是提供主體在財務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面的信息，以供廣泛的投資者用于評估主體的經(jīng)管責任和經(jīng)濟決策”。[8]經(jīng)過多次修訂，我國2006年的《企業(yè)會計準則——基本準則》也認為“財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。[9]

上述各研究機構(gòu)觀點基本相同：會計報表是向信息使用者提供主體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動的信息；會計信息使用者通常利用這些信息，以便評價受托責任或進行投資決策，實際上認可財務(wù)報表目標的決策有用觀、受托責任觀的并存。雖然兩種觀點對于具體會計目標的看法有所不同，不過，因為評價受托責任之“目的在于作出是否繼續(xù)維持和終止委托受托關(guān)系的決策”，實質(zhì)上也是一種決策，故受托責任觀和決策有用觀并不排斥，[3]會計目標可以統(tǒng)一為“提供用于決策的會計信息”。

二、會計目標之錯位

如今的會計目標為受托責任之評估或投資方案之決策：會計報表使用者可能將會計信息用于受托人責任的評估——根據(jù)實際結(jié)果與事前所約定標準進行對比，從而決定該委托的維持或解除；也可以進行投資評估——由投資人根據(jù)特定目的對會計信息進行分析、再加工，然后輸入到特定的決策模型中，從而決定進入、維持、退出該投資領(lǐng)域。但是，因不同使用者有不同的目標，而不同目標需要不同的信息；單一的、通用的、格式化的會計報表根本無法滿足基于不同目標會計信息使用者對于會計信息不同且具體的需求。因此，可以認為現(xiàn)行的財務(wù)會計報表無法讓眾多的會計信息使用者都實現(xiàn)自己的目標。

不過，從“決策有用觀”的“有用”二字中，使我們感覺到FASB所界定的不是會計目標而是會計信息在經(jīng)濟生活中的作用，是會計信息功能的現(xiàn)實表現(xiàn)。按語義學解釋，功用則是指“事物或方法所發(fā)揮的有利的作用”或“效果”；通常該功用在實踐中被稱為“作用”，在理論上被稱為“功能”或“職能”。而目標是指“想要到達的境地或標準”，[10]通常，“境地”是與一個行為或組織的“目的”相關(guān)，而標準則與產(chǎn)品“質(zhì)量”相聯(lián)系。對于會計工作而言，其工作成果表現(xiàn)為一套會計報表或以會計報表為核心的會計報告，②這些承載會計信息的會計報表就是會計人員的工作“產(chǎn)品”，則會計（報表）目標實際上就是其“質(zhì)量標準”。這里我們可以用物質(zhì)產(chǎn)品的生產(chǎn)為例進行對比分析。對于產(chǎn)品生產(chǎn)而言，生產(chǎn)人員的工作目標是制造出合格的產(chǎn)品，而消費者的目標是通過使用產(chǎn)品來滿足其具體的需求，該滿足來自于對符合質(zhì)量標準的產(chǎn)品的使用，而不是該產(chǎn)品不必使用而自動產(chǎn)生的。因此，基于用戶需求而對產(chǎn)品提出的要求應(yīng)當屬于產(chǎn)品之功能，既不是產(chǎn)品生產(chǎn)之目標又不是產(chǎn)品的質(zhì)量標準。將這樣的關(guān)系移植到會計產(chǎn)品方面，現(xiàn)行決策有用觀下的、基于會計報表使用者需求所提出的會計目標實際上是會計報表本應(yīng)當具有的功能、是會計信息實際使用后作用的體現(xiàn)，而不是會計人員的工作目標——編制報表時的目標。實際上，會計工作或者會計報表的目標應(yīng)當是會計報表的質(zhì)量標準，因為只要提供了符合質(zhì)量要求的會計信息，那么會計信息使用者就能夠通過自己的合理使用而實現(xiàn)自己的決策目標，實現(xiàn)會計報表之功效。

至此，我們應(yīng)當發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行的會計目標實際上是會計功能（functions of accounting）的錯位，錯誤地將會計功能作為會計目標來界定的。究其原因，在于從使用者（消費者、用戶）的立場、而不是會計報表編制者的視角來看待、界定會計產(chǎn)品的目標了。

之所以會產(chǎn)生這樣的錯位，其根本原因在于對美國經(jīng)驗的缺乏批判的全面借鑒。美國如今關(guān)于會計報表目標的表述看起來是FASB的《財務(wù)會計概念公告》第1輯，但我們應(yīng)當知道該公告是建立在1973年10月由羅伯特·特魯布羅德委員會（Robert Trueblood committee）所提出的《財務(wù)報表的目標》（objectives of financial statements）的基礎(chǔ)上，該報告是在對用戶調(diào)查后所撰寫，是基于會計信息使用者的需求而建立的會計目標。該報告將會計信息使用者與會計報表編制人的目標混為一談，從而導(dǎo)致會計功能與會計目標的錯位了。即使美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在1994年的再次研究，也沒有改變該所用模式。[11]

三、會計目標之糾正

基于用戶視角來進行會計研究的思路是正確而且必要的，故對于會計目標的重新確立也應(yīng)當以市場需求分析為契機；否則，即使產(chǎn)品的理論設(shè)計再好，一旦不能夠被市場所接受，就失去了實際意義。產(chǎn)品的實際價值來自于用戶的積極、肯定的評價，而積極評價的基礎(chǔ)是“質(zhì)量合格”，其實，這正是FASB在《財務(wù)會計概念公告》的會計理論研究思路。從公告的標題上看，其通過對“會計目標”（第1輯）的界定來構(gòu)建“會計信息質(zhì)量特征”（第2輯）。但因《財務(wù)會計概念公告》第1輯的實質(zhì)是“會計功能”，故FASB實際的邏輯關(guān)系是：從“會計功能”（基于用戶、市場的要求）直接過度到了“質(zhì)量特征”，因為功能與目標的錯位，導(dǎo)致缺乏了“質(zhì)量標準”（會計目標）的中間環(huán)節(jié)。因此，正確的技術(shù)路線應(yīng)當是：通過客戶需求界定會計信息功能，隨后確定對會計目標即會計信息的質(zhì)量標準，最后再通過質(zhì)量標準來構(gòu)建具體的質(zhì)量特征體系。而對于FASB的研究思路，學者也有不同的解釋，認為“會計目標有一般目標和具體目標之分，前者指我們通常所說的會計目標，后者指我們通常所說的會計信息質(zhì)量特征”。[12]我們認為，這實際上是對功能決定目標的另一種表述。

在修正會計目標時，有必要對更早提出的“受托責任觀”與現(xiàn)行的“決策有用觀”進行分析。雖然受托責任觀與決策有用觀可以統(tǒng)一為決策有用，但是兩者在會計報表目標方面還是存在著一些不同的認識：“按照受托責任觀，財務(wù)報表的目標是反映受托者對受托責任的履行情況，至于委托者如何利用財務(wù)報表，則是他們自己的事情。決策有用觀認為，財務(wù)報表信息的使用者是需要利用財務(wù)報表所反映的信息作出投資等決策，因此，財務(wù)會計應(yīng)盡可能地提供對其決策有用的信息。這里，二者的差別就在于是否將影響或迎合信息使用者的決策納入到財務(wù)會計中來。受托責任觀不考慮委托者如何理解、利用這些信息，去制訂什么決策；決策有用學派在選擇所提供的信息時，考慮了信息使用者可能的決策?！盵13]具體而言，兩者間細微差別主要在于外部環(huán)境重大變化時的責任評估。因為，對受托責任的評估時，會計信息使用人（委托人）更希望看到受托人的實際努力，而不是受托人主觀努力與環(huán)境變化綜合作用的結(jié)果。對于外部環(huán)境的、非受托人主觀努力的影響，會計中反映為利得與損失（gains and losses）。雖然兩者都會導(dǎo)致委托人權(quán)益的變化，但卻不是受托人主動作為的結(jié)果。那么，如何能夠讓一套會計報表中的會計信息，既能夠滿足準確反映受托人實際經(jīng)營成果，又可以讓外部投資人用于各種決策呢？

為此，會計理論界對會計信息提出數(shù)量不等的質(zhì)量要求，起具體構(gòu)成雖多但可歸結(jié)為兩種主要觀點：以美國為代表的可靠相關(guān)觀（reliability-relevance view）、以英國為代表的真實公允觀（truthfulness-faire view）。雖然英國會計理論研究機構(gòu)從未對真實公允的概念進行具體解釋，但其實質(zhì)涵義與美國的可靠相關(guān)的觀點十分接近。③目前主流的美國觀點強調(diào)相關(guān)而不在意導(dǎo)致該結(jié)果的具體原因；而受托責任觀則試圖反映出同樣結(jié)果背后不同的原因，從而更加準確地評價受托人的真正的經(jīng)營業(yè)績。那么，如何能夠讓會計信息同時滿足兩種觀點的共同需求，反映出受托人主觀努力與環(huán)境變化對于委托權(quán)益變化的具體貢獻呢？我們認為，真實反映是唯一有效的對策。

一方面，是因為“反映真實是會計之基本職能”；[14]另一方面，只有真實才能夠同時滿足不同目的所需求不同的會計信息。通常，在探討會計信息真實性時往往離不開可靠性，兩概念在使用時常常不被區(qū)分；但既然是不同的兩個術(shù)語，其間必然存在著一些差異。因此有必要對可靠（reliability）與真實（truthfulness）進行簡單辨析。我們認為，兩者之間存在包含的關(guān)系，即可靠性是特定情況下的真實性。就會計信息而言，真實包括三重涵義：其一，起點真實。即對于生成會計信息的原始資料而言的真實，這也是會計的“客觀性原則”，會計信息不能憑空產(chǎn)生，而應(yīng)當依據(jù)真實的原始資料，通過一定的會計處理辦法而產(chǎn)生。其二，過程真實。這是對于會計處理程序而言，這也是面前會計理論界關(guān)于會計真實的觀點。其三，結(jié)果的真實。這是對于會計報表信息而言，也是會計界以外人事的、會計信息用戶的看法。法學界學者對此分析到：“會計界的‘真實性’與法律界的‘虛假性’之間的矛盾， 即過程的真實性與結(jié)果的虛假性之間的矛盾”。[15]我們認為，雖然三層真實都是存在的，但從用戶立場看會計真實應(yīng)當是第三層次，第二層次的真實實質(zhì)上是可靠性?？煽渴菚嬓畔?shù)據(jù)結(jié)果的不存在差錯，即指依據(jù)真實的原始信息、公布的具體的會計處理辦法，會計信息中數(shù)據(jù)的計算是無誤的，結(jié)果是可靠的。因為，真實是指會計信息所反映的會計主體的財務(wù)狀況應(yīng)當與其實際狀況相一致。因此，會計處理過程是可靠的無法表明其結(jié)果的真實性。會計真實應(yīng)當是第三層次，而且也是可以實現(xiàn)的。雖然在會計報表編制完成時，因缺乏客觀事實的評價主體財務(wù)狀況，能夠描述會計報表質(zhì)量的僅僅是“可靠”二字；但隨著時間的推移，后續(xù)事實對會計報表信息的證實后，該可靠性就等同于真實性。而會計信息的用戶所需要的正是具備這種特征的會計信息。

對投資決策觀而言，“一般都假定財務(wù)報表是為一群帶有多種目標的未知使用者編制的。于是，財務(wù)陳報的目標就被假定為企業(yè)或?qū)嶓w以外的許多人或?qū)㈥P(guān)于各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)和資財?shù)男畔⑻峁┙o制定經(jīng)濟決策所需要的組織?！盵16]面對眾多的投資決策，帶有主觀偏向的信息將會導(dǎo)致決策失誤。因此，用于投資目的的會計信息應(yīng)當是不偏不倚的，是公允的。不過，公允的會計信息不見得能夠滿足眾多會計信息使用者的需求，因為特定的投資是與特定的投資決策模型相聯(lián)系的，而特定投資模型所需要的會計信息也是特定的?，F(xiàn)行的會計信息產(chǎn)生過程中，會面臨許多的“職業(yè)判斷”，面臨不同會計處理方法的選擇，而在這些判斷之后所產(chǎn)生的會計信息僅能夠滿足一類投資人的需求，而對于其他類型的投資人，通用的會計信息無法滿足其投資決策的需求。如何解決其中的問題呢？任何確定其產(chǎn)品的質(zhì)量呢？答案依然是真實。只不過要增加“方法公開”作為補充。因為，如果將獲得會計信息數(shù)據(jù)的處理辦法進行公開——實質(zhì)上是將第二層次的真實性對外提供，從而獲得第三層次上的真實性——那么會計信息使用者就能通過對會計報表的重新表述來獲得基于自己特定需求的新信息。④

至此，從會計信息功能來提出會計信息之目標的研究可以獲得統(tǒng)一的結(jié)論，那就是會計工作、會計信息的目標就是反映真實，反映會計主體真實的財務(wù)狀況。⑤因為，真實的會計信息才能夠揭示出受托人責任履行的結(jié)果，才能夠提供滿足各種投資需要的會計信息，才能夠滿足用戶的使用需求，實現(xiàn)其決策之目的。

四、結(jié)語

實際上，F(xiàn)ASB的《財務(wù)會計概念公告》正是一個以反映真實為目標的理論文件：首先，確定“真實反映主體財務(wù)狀況”的會計目標（第1輯）；其次，確定實現(xiàn)目標的質(zhì)量標準（第2輯）；再次，界定該標準的要素分類（第3輯）；第四，制定要素信息成為報表項目的標準（第5輯）；最后，提出價值的計量標準（第7輯）。實際上，后4輯的作用在于確定了會計目標的具體標準，都是圍繞著“反映真實”這樣會計目標而存在。實際上IASB多次提及這樣的觀點，只不過沒有直接明確而已。在探討商譽處理方法時，IASB也多次提及“真實反映”，[7]就是對“反映真實”目標的另外一種闡釋，因為真實是會計信息有用之前提，是其生命力之來源。

[注 釋]

①其具體表述為：會計基本上是一個信息系統(tǒng)，更確切地說，會計是一般信息理論在它有能力加以解決的經(jīng)濟活動上的應(yīng)用。

②也是基于該原因，本文在具體表述時，會計、會計報表與會計信息含義相同，會計目標、會計報表目標與會計信息目標也具有相同涵義。

③在FASB與IASC的“概念框架”中都認為可靠性包含著真實（反映）性，而相關(guān)與公允都是與特定的目的、價值觀相聯(lián)系，都要求會計信息提供者中立、不偏不倚地編制報表，故兩組概念涵義十分接近。

④這是一種十分接近“事項法”的會計披露模式，雖然從理論上可能存在“信息過載”的不足；但是，筆者認為，基于信息技術(shù)的日新月異，大量信息的披露不但在技術(shù)上可行，而且對于會計信息使用者的技術(shù)分析也不是一項過于困難的事情。

⑤這是廣義的財務(wù)狀況，而狹義的財務(wù)狀況僅針對資產(chǎn)負債表而言。廣義財務(wù)狀況，還包括損益表所反映的動態(tài)經(jīng)營成果信息，以及現(xiàn)金流量表所揭示的現(xiàn)金流量狀況信息。

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Rectification of Accounting Objectives

Huang Shen

（Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China）

Abstract: Accounting objectives are the source of the study of active financial accounting theories， and thus rectifying accounting objectives means adjusting the train of thought in the accounting research. Based on the summary of developments in accounting objectives and the analysis between accounting objectives and its function concepts， it is deemed that the current accounting objectives are actually not in agreement with the accounting information function concepts. Practical accounting objectives reflecting the real financial situation are suggested after the possibility of realizing accounting information function is analyzed with the belief that the active accounting theories is established on the suggested accounting objectives.

Key words: accounting objectives; accounting function; rectification

（責任編輯：張積慧）