注冊會計師道德風險與防范

[摘要]隨著中國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，上市公司不斷增多，審計報告的被關(guān)注程度也越來越高。與此同時，注冊會計師面臨的風險必將進一步加劇。其中更加引入矚目的是注冊會計師的道德風險問題。從一系列注冊會計師執(zhí)業(yè)失敗的事件中可以看出，注冊會計師誠信道德問題已經(jīng)亮起紅燈。因此，如何降低或規(guī)避道德風險，防止注冊會計師陷入審計失敗的泥沼成為注冊會計師行業(yè)關(guān)注的重要話題。文章從注冊會計師和會計師事務(wù)所以及外部影響因素的角度探討道德風險成因和防范問題。

[關(guān)鍵詞]道德風險；成因；防范措施

[中圖分類號] F233［文獻標識碼］ Ａ

[文章編號] １６７３－０４６１（２００8）０3－００88－０6

※基金項目：本文是國家自然科學基金（70672060）和教育部人文社科項目（06JA630014）的階段性成果。

近年來，國內(nèi)外注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列執(zhí)業(yè)失敗事件。如：立華事務(wù)所的財務(wù)造假、瓊民源公司的驚天騙局、美國安然公司的突然倒閉。這些事件的發(fā)生，不僅使得上市公司會計信息的真實性問題成為全社會關(guān)注的焦點，而且引起了注冊會計師界的軒然大波、導致了全社會對注冊會計師行業(yè)誠信度的質(zhì)疑，注冊會計師行業(yè)也因此遇到了前所未有的信任危機。分析其中的原因，我們不難發(fā)現(xiàn)，這一系列事件背后的根源就在于注冊會計師誠信的缺失。因此，制止注冊會計師的弄虛作假、倡導注冊會計師的誠信執(zhí)業(yè)、防范注冊會計師的道德風險，已經(jīng)成為我國國民經(jīng)濟和證券市場良性發(fā)展的迫切要求，同時也成為注冊會計師行業(yè)生存和發(fā)展的當務(wù)之急。

一般認為，審計風險是固有風險、控制風險、檢查風險共同作用的結(jié)果。固有風險和控制風險在審計工作開始前就已存在于被審計單位，審計人員無法改變它們；檢查風險是注冊會計師唯一可能控制的審計風險要素。審計人員可以通過研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制，對被審計單位的固有風險和控制風險的高低作出評估，在此基礎(chǔ)上便可確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以便將檢查風險和總體審計風險控制降低至可接受水平。這也是我們使用審計風險模型作為我們審計工作基礎(chǔ)的原因。

但是，我們在考慮審計風險的時候，卻常常忽略了注冊會計師作為經(jīng)濟人在其中的獨特作用。作為經(jīng)濟人，當然要追求自己利潤的最大化，而注冊會計師也不例外。面對著審計收益和成本，注冊會計師有時也會做出錯誤的道德選擇，導致審計風險增大。因此，在三個因素的基礎(chǔ)上，我們同樣也要考慮道德風險在審計風險中的重要作用。

一、道德風險概念的界定

（一） 關(guān)于道德風險的理論研究

“道德風險”(moral hazard)是從金融學中引伸、拓展并應(yīng)用于社會而產(chǎn)生的一個倫理價值觀。這種特殊的倫理價值觀大量存在于我們的社會生活中。曾獲得諾貝爾經(jīng)濟學獎的肯尼思·阿羅首先提出：“道德風險”引發(fā)于保險體制。保險會促使投保人采取更冒險的行為，從而增加了他們從保險基金中領(lǐng)取保險賠償金的機會。他還認為，解決道德問題的辦法是共同保險，即個人支付他們自身醫(yī)療賬單的一大部分。

薩繆爾森在保險業(yè)中則提出了“逆向選擇”(adverse selection)的概念。他認為，逆向選擇發(fā)生在那些具有最高風險的人最有可能購買保險的時候。還有學者認為，逆向選擇是由于一方在訂立契約前就已經(jīng)掌握私人信息，即只有他自己知道對方不知道的信息。通常而言，訂立契約前就已經(jīng)掌握私人信息的一方在簽約中往往會選擇一些有利于自己而有損于對方的條款。當?shù)赖嘛L險和逆向選擇存在的時候，市場就極有可能會給出錯誤的信號，從而破壞激勵機制，甚至有時會導致市場的消失。

“當保險減少了個人躲避和防止風險的動力，從而扭曲了損失的概率時，便發(fā)生了道德風險?！雹?這個是薩繆爾森的觀點。他還有一個非常經(jīng)典的例子來解釋道德風險：“在許多情形下，道德風險不成問題，很少有人因為有一個慷慨的人身保險政策便拿生命當作兒戲，因為生命是寶貴的并且你不能將收益帶進墳?zāi)?。然而在另一些領(lǐng)域，道德風險變得很嚴重。研究表明，完全的醫(yī)療保險對美容手術(shù)，以及對長期護理例如家庭醫(yī)療的數(shù)量有重要影響?！雹?/p>

2001年，由于在不對稱信息市場領(lǐng)域做出了杰出貢獻，阿克洛夫、斯彭斯、斯蒂格利茨獲得諾貝爾經(jīng)濟學獎。斯蒂格利茨對道德風險研究有突出的成就，他將其應(yīng)用到汽車保險市場的分析上，指出：被保險人與保險公司之間信息的不對稱，客觀上造成了一般車主在買過汽車保險后疏于保養(yǎng)。這樣，便導致了保險公司賠不勝賠的結(jié)果，從而形成了隱藏行動而帶來道德風險。后來，他又進一步指出：行動不容易被觀察到的人，在追求自我利益時會不負責任地損害他人的利益。

我國對于“道德風險”的研究才剛剛起步，僅僅有幾位學者的研究涉及到這一領(lǐng)域。張維迎教授認為，企業(yè)，當然包括會計師事務(wù)所，必須有真正的所有者，企業(yè)必須能夠被交易，企業(yè)的進入和退出必須自由，否則它就不會有維護自己的信譽的積極性。張亦春教授在研究金融風險時指出：道德風險發(fā)生于合約訂立之后，代理人利用其擁有的信息優(yōu)勢采取委托人所無法觀測和監(jiān)督的“隱藏性”行動或不行動，從而導致的委托人損失或代理人獲利的可能性。胡汝銀教授則認為，會計師事務(wù)所必須審計出“虛擬公司”(virtual company)和“虛擬利潤”(virtual profit)，這樣才能最大限度地減少道德風險和機會主義行為。陳禹認為，所謂道德風險是由于經(jīng)營者或參與市場交易的人士，在等到來自第三方保障的條件下，其所作的決策及行為即使引起損失，也不必完全承擔責任，或可能得到某種補償，這將“激勵”其傾向于風險較大的決策，以博取更大的收益。

綜上，我們可以看出，國內(nèi)外學者主要是從宏觀方面或經(jīng)濟生活的視角來研究“道德風險”。然而，將這種研究與審計風險結(jié)合起來的研究卻很少。即使有也是零星的、局部的，而不是系統(tǒng)地來討論它們的關(guān)系。因此，筆者認為，將“道德風險”這個概念引入審計是非常必要的，同時也是非常重要的。

（二）將“道德風險”引入審計風險的原因

1.審計風險的三個主要因素——固有風險、控制風險、檢查風險，雖然不可避免，但是它們影響的只是微觀層面的事件。而且，我們已經(jīng)找到了克服這一不良后果的制度規(guī)范和對應(yīng)措施。但是，道德風險對社會的影響則是一個宏觀事件，其不良后果往往會嚴重損害社會信用，有可能使其陷入到崩潰的境地，從而造成宏觀層面的巨大影響，而且現(xiàn)在還沒有找到特別有效的治理方案。因此，在審計風險中，引入道德風險的分析變量就變得更具有意義。

2.道德風險對于審計風險的三個主要因素——固有風險、控制風險、檢查風險具有基礎(chǔ)作用。由于道德是每個人發(fā)自內(nèi)心的約束，所以它不僅不需要任何外在的監(jiān)督，而且是每時每刻都在起作用。這樣，道德約束的成本就非常的低，但是其效率卻是非常的高。因此，道德對人的約束比制度約束更為重要，它是審計風險形成的一個重要變量因素。如果想要降低審計風險，首先應(yīng)從降低道德風險著手；否則，無論設(shè)計多么完美、多么精確的審計準則、方案、程序都會由于道德風險的作祟而無法產(chǎn)生應(yīng)有的作用。我們可以用一個簡單的圖示形象來反應(yīng)這種關(guān)系（如圖1）：

（三）審計中道德風險的概念

筆者認為，由保險業(yè)和審計實務(wù)中的道德風險的概念可以推出注冊會計師道德風險的概念：注冊會計師為了自身利益而對審計報告的使用者的利益做出的損害。筆者還認為，此處道德風險的概念應(yīng)該是廣義的概念，不僅僅包括注冊會計師故意的行為也包括他們由于心理關(guān)注程度的下降而引起的行為，例如為了節(jié)約費用而縮減審計步驟，對于熟悉的審計對象就忽略其變化、縮減符合性測試，等等。

二、注冊會計師道德風險產(chǎn)生的原因

市場經(jīng)濟幾百年的發(fā)展歷史表明，市場經(jīng)濟既是競爭經(jīng)濟，也是法制經(jīng)濟、倫理經(jīng)濟。因而市場經(jīng)濟要求人們依靠信譽、人格、良知來建立相互交往的關(guān)系，自覺遵守誠信原則是社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)。注冊會計師是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，被認為是不拿國家俸祿的經(jīng)濟警察，注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了他們所擔負的是對社會公眾的責任。因為他們能夠站在獨立的立場對企業(yè)管理當局編制的會計報表進行審計，并提出客觀、公正的審計意見，為企業(yè)會計信息的外部使用人進行決策提供依據(jù)。然而，目前我國注冊會計師行業(yè)明顯缺乏作為中介機構(gòu)所應(yīng)有的誠信原則，由此造成的社會誠信危機嚴重影響了整個行業(yè)的發(fā)展。剖析其中的原因，可以從以下三個方面進行分析。

（一）外部原因

1．行政部門影響審計獨立性

審計是具有獨立性的經(jīng)濟活動，這一性質(zhì)是審計監(jiān)督與其他經(jīng)濟監(jiān)督形式的本質(zhì)區(qū)別。正因為審計具有獨立性，才受到社會的信任，才能保證注冊會計師依法進行的經(jīng)濟監(jiān)督活動客觀公正。但是，會計師事務(wù)所往往與被審計單位有經(jīng)費上的依附關(guān)系，為了自己的經(jīng)濟利益，有時對發(fā)現(xiàn)的問題也熟視無睹或者私下了結(jié)。而我國目前的政府審計機關(guān)由政府領(lǐng)導，隸屬政府系列，分地方和中央兩個層次。在上報審計結(jié)果的時候，尤其是涉及到本地政府利益的時候，往往屈從于政府干預(yù)，做出修飾過、甚至是虛假的審計報告。由于以上諸多原因的影響，審計結(jié)果往往不能客觀、公正地反映被審計單位真實的財務(wù)狀況。

2．上市公司造假嚴重

中國上市公司的造假已經(jīng)不是新聞。上市公司在證券市場“圈錢”之后又無法創(chuàng)造更大的利潤，只能通過造假蒙蔽投資者。而企業(yè)管理當局自己選擇注冊會計師來對他們進行審計，并付費給注冊會計師，但注冊會計師卻向不付費的投資者和債權(quán)人等社會公眾負責。經(jīng)營者既是被審計人又是審計委托人的現(xiàn)實，極大地削弱了注冊會計師審計的獨立性。這一制度陷阱在公司治理結(jié)構(gòu)健全的企業(yè)往往通過董事會或股東大會的否決權(quán)來加以克服，從而保證獨立審計的獨立性。而在公司治理結(jié)構(gòu)不健全、董事會和股東大會不能發(fā)揮其實質(zhì)作用的中國企業(yè)，注冊會計師審計的獨立性顯然已無從保證。如果一些注冊會計師不愿意同需要造假的公司合作，就會被中止合同，而總有一些違背職業(yè)道德的注冊會計師愿意去為這些公司簽署不符合事實的審計結(jié)論，所以就會造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的局面，逼迫注冊會計師同流合污。

3．信息不對稱導致市場失靈

被審計單位比會計師事務(wù)所擁有更充足的本公司會計信息：據(jù)美國證券交易委員會(SEC)首席會計師稱，在2000年時每15份年報中的一份才有可能被審閱，根本沒有足夠的人手去處理，而能夠破譯安然公司資產(chǎn)負債表的高級財務(wù)專家的人數(shù)更是鳳毛麟角。在現(xiàn)實生活中，人是有限理性的經(jīng)濟人，同時信息又是不完全和不對稱的，再加上追求自身效應(yīng)最大化的動機，這些都使得人有機會、也有積極性在交易中使用不正當?shù)氖侄蝸碇\取自身的利益。如審計師在執(zhí)業(yè)過程中偷懶(省略必要的審計程序等)、說謊(隱瞞審計風險的嚴重性等)和欺詐(與被審計單位合謀炮制出嚴重不實的審計報告等)。除此之外，由于信息不對稱而凸現(xiàn)“內(nèi)部人交易”。它是傳統(tǒng)的盜竊行為在新的社會經(jīng)濟關(guān)系條件下的衍生物，是利用知悉內(nèi)幕信息的方便條件從投資者兜里竊取財產(chǎn)。正是因為利用了信息關(guān)系給被害人設(shè)置陷阱或圈套，所以它也是一種特殊的詐騙。③

4．審計實務(wù)中的不確定性

外部環(huán)境始終處于變化之中，而“不確定性是世界上最大的風險。”隨著經(jīng)濟的發(fā)展，不斷有新的技術(shù)和業(yè)務(wù)出現(xiàn)，從而產(chǎn)生了各種新的交易方式，經(jīng)濟活動變得越來越靈活和復雜，原有的法規(guī)難以適應(yīng)迅速變化的審計業(yè)務(wù)而制度改革又難以跟上，這就造成了“制度空檔”。這種灰色地帶就是道德風險的可利用之處。在信息產(chǎn)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)中，傳統(tǒng)的物質(zhì)資源已居于次要地位，以人力資源為主的無形資產(chǎn)目前已占公司市場價值的70%，這是被傳統(tǒng)會計所忽略的軟資產(chǎn)；現(xiàn)在金融創(chuàng)新等技術(shù)工具大量使用，這些交易給傳統(tǒng)的會計帶來了沖擊，使會計所反映的對象變得更為復雜；新經(jīng)濟條件下，企業(yè)在邊際上更加集團化、跨國化，在經(jīng)營上更加多元化，使得會計所面臨的不確定性大大提高，所需要做出的會計估計和判斷也更多。美國SEC在2003年7月發(fā)布了《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究》報告，以目標為導向的會計準則制定體系將取代傳統(tǒng)的以規(guī)則為導向的準則制定體系。這意味著我國會計準則一定程度上從以前以剛性規(guī)則為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以基本原則為基礎(chǔ)，會計選擇、會計估計的空間將增大，這就要求會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力。④

（二）行業(yè)原因

1．中國注冊會計師協(xié)會監(jiān)管不力

中國注冊會計師協(xié)會是由1988年11月15日成立的中國注冊會計師協(xié)會和1992年9月8日成立的中國注冊審計師協(xié)會于1995年6月19日聯(lián)合組成的注冊會計師全部組織。然而，中國注冊會計師協(xié)會仍作為一個“準政府”機構(gòu)而不是行業(yè)自律機構(gòu)來實施監(jiān)管職能，必然造成監(jiān)管的專業(yè)性和市場敏感度的低下。法律法規(guī)也沒有建立起完善的職業(yè)道德約束體系，只有執(zhí)業(yè)道德準則，沒有執(zhí)行、監(jiān)督機制，注冊會計師違反職業(yè)道德、參與財務(wù)造假的民事賠償機制沒有相應(yīng)規(guī)定，這必然會增加注冊會計師以身試法、與被審計單位串通舞弊的可能性。

2．行業(yè)內(nèi)部的不正當競爭

“注冊會計師是理性的經(jīng)濟人，職業(yè)道德約束是一種軟約束，極其有限。注冊會計師的職業(yè)行為是一種商業(yè)行為，會計師事務(wù)所為上市公司進行財務(wù)審計要收取一筆不小的費用。而如今全國有近5000多家事務(wù)所，上市公司卻只有1000多家?！雹葸@種僧多粥少的局面，必然會造成事務(wù)所之間為搶奪客戶而惡性競爭，于是滿足客戶一些不合理要求便成為招攬客戶的一種手段。這樣對客戶財務(wù)報告的審計意見也就喪失了真實性、公正性。激烈的競爭又會使會計師事務(wù)所為降低成本而減少甚至忽略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性的基本原則，更難以審計出上市公司虛增利潤、隱瞞債務(wù)等重大財務(wù)問題。

3．違規(guī)收益遠遠高于處罰成本

貝克爾認為，某些人之所以選擇違法，不在于其基本動機與別人存在差異，而在于其收益和成本不同。當預(yù)期違法成本低于違法收益時，對于理性經(jīng)濟人來說，違法違規(guī)是有利可圖的行為（見圖2）。

在違法所得遠遠大于違法成本的情況下，注冊會計師就有可能做出違法失信的決策。我國對注冊會計師職業(yè)的審計違規(guī)行為處罰力度明顯偏輕，對違規(guī)利得的人通常僅僅以行政處罰了結(jié)。相比我國證券市場弄虛作假的猖狂程度，處罰的力度顯得明顯不足，注冊會計師承擔的審計風險太低，難以對違法違規(guī)者起到有效的震懾和遏制作用，不利于形成誠信機制。而國外對違法違規(guī)者的懲罰力度則相當嚴厲，違規(guī)者不僅要支付使其傾家蕩產(chǎn)的巨額賠款，而且會計師的名譽受損并遭到職業(yè)禁入，有的甚至是終身禁入。

（三）內(nèi)部原因

1．會計師事務(wù)所結(jié)構(gòu)不合理

我國目前規(guī)定會計師事務(wù)所可以由注冊會計師合伙設(shè)立。合伙設(shè)立的會計師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財產(chǎn)承擔責任。合伙人對會計師債務(wù)承擔連帶責任。在有限責任制下，注冊會計師及會計師事務(wù)所比較容易違規(guī)。因為在這種制度下，事務(wù)所的所有者只以其出資額為承擔審計失敗的賠償責任。其結(jié)果一是如果違規(guī)所得大于其違規(guī)成本，注冊會計師就有積極性違規(guī)，出具虛假的審計報告；二是注冊資本越低，注冊會計師出現(xiàn)審計失敗時賠償限度就越低，就越有可能采取有損于獨立審計公信的敗德行為，導致道德風險外溢效益異常明顯。例如，銀廣夏案發(fā)后，為其審計的中天勤會計師事務(wù)所只留下200萬元的注冊資本金來承擔其虛假會計信息導致的銀廣夏市值從70億元跌至4億元損失的履約責任，客觀危害性極為嚴重。⑥

2．追求利益混業(yè)經(jīng)營

20世紀90年代以來，會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)得到極大拓展，非審計業(yè)務(wù)，如稅務(wù)咨詢、法律顧問及投資顧問等，如雨后春筍般迅猛發(fā)展，傳統(tǒng)單一的審計業(yè)務(wù)被多元化的經(jīng)營所替代，非審計業(yè)務(wù)的營業(yè)利潤一般占到會計師事務(wù)所總收入的30％以上。在這種情況下，作為獨立的審計應(yīng)利益沖突而無法真正獨立。注冊會計師或會計師事務(wù)所參股其客戶的行為在這個行業(yè)非常普遍，結(jié)果出現(xiàn)了注冊會計師有時不免身兼二任，又是運動員又是裁判員。在這種情況下，如何保證道德風險不會發(fā)生呢？

三、注冊會計師道德風險的防范方法

（一）健全法律法規(guī)，加大違規(guī)懲處力度

目前我國注冊會計師行業(yè)之所以頻頻出現(xiàn)各種違法違規(guī)事件，其中一個重要的原因就在于違規(guī)者的違法違規(guī)成本過低，不能給其形成“致命打擊”。因此，政府和管理部門應(yīng)該加大處罰力度，通過公開處罰違法違規(guī)的會計師事務(wù)所，以達到威懾作用。另外，對造假責任人的處罰，應(yīng)加大其民事賠償力度，提高造假的風險成本，給整個行業(yè)敲響警鐘。

同時，還必須全面落實《審計法》和《會計法》等相關(guān)法律法規(guī)，為誠信審計創(chuàng)造良好的法制環(huán)境。市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法辦事、依法行政是對國家審計機關(guān)的基本要求。因此，我們要建立完善的法律體系和法律執(zhí)行體系，加強對注冊會計師執(zhí)業(yè)的監(jiān)管。對于審計發(fā)現(xiàn)的問題，要區(qū)分問題的性質(zhì)，客觀公正地加以處理。凡是那些嚴重弄虛作假、抗拒審計檢查、屢查屢犯的行為要從嚴處理。

對審計決定的落實情況進行跟蹤檢查，拒不執(zhí)行者移交法院執(zhí)行。健全案件移交制度，對違反《會計法》、《審計法》和其他有關(guān)財經(jīng)法規(guī)，性質(zhì)惡劣的堅決移交紀檢、監(jiān)察部門予以紀律處分，構(gòu)成犯罪的，移交司法機關(guān)依法追究其刑事責任。除此之外，我們還要不斷完善我們的法律體系，尤其是在經(jīng)濟活動的飛速變化的今天，我們要不斷邀請專業(yè)人員進入法律制定的隊伍，及時地更新、完善、補充我們的法律制度。以促進各單位自覺遵循財經(jīng)紀律、提高審計機關(guān)的權(quán)威性、增加人民群眾對法律的信任，為社會主義法制建設(shè)和依法治國服務(wù)。

（二）完善上市公司結(jié)構(gòu)

要想從源頭上降低、防止注冊會計師道德風險，就要進一步完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，凈化會計市場，提高財務(wù)信息的批露標準，從根本上改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。要建立一種對真實會計信息的激勵機制，讓提供真實的信息和審計報告的會計師事務(wù)所能從中得到極大的回報。

一是要建立健全公司法人治理結(jié)構(gòu)，解決諸如企業(yè)所有者缺位、國有股一股獨大的產(chǎn)權(quán)不清等方面的問題，為注冊會計師執(zhí)創(chuàng)造獨立的執(zhí)業(yè)制度環(huán)境。

二是要遏制會計師事務(wù)所之間的惡性競爭，建立相應(yīng)的規(guī)章制度，加大對隨意解聘會計師事務(wù)所的公司的查處和監(jiān)管力度。

（三）改革事務(wù)所制度，建立行業(yè)信用制度，開展信用等級評價

推行合伙制會計師事務(wù)所，加強事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量控制，要從制度層面防范注冊會計師道德風險。同時，一定要大力推動注冊會計師行業(yè)的重組和改造。改變目前我國上市公司會計市場僧多粥少的局面，進一步規(guī)范注冊會計師行業(yè)，使之成為我國證券市場發(fā)展的穩(wěn)定基石和社會公眾利益的堅決捍衛(wèi)者。

首先，要在我國會計師事務(wù)所當中推廣合伙制。有研究表明，合伙制有助于注冊會計師行業(yè)的行為自律，從根本上保證注冊會計師的誠信。此外，合伙制形成的巨額賠款，可有效地激勵市場各種制衡力量來制約注冊會計師行業(yè)的行為，達到加大懲罰力度的效果。所以，事務(wù)所要建立一套機制來防范注冊會計師的道德風險。推行合伙制可以使注冊會計師真正成為會計師事務(wù)所的主體，承擔無限責任，執(zhí)業(yè)質(zhì)量與其自身利益息息相關(guān)，從而使注冊會計師真正保持獨立性和高質(zhì)量執(zhí)業(yè)。

另外，還應(yīng)以建立會計師事務(wù)所和注冊會計師的信用檔案為起點，開展行業(yè)信用制度建設(shè)。會計師事務(wù)所信用檔案可包括事務(wù)所、注冊會計師基本情況，如注冊資料、執(zhí)業(yè)資格、范圍、年檢情況、人員構(gòu)成以及每年度的主要客戶、業(yè)績、執(zhí)業(yè)質(zhì)量分析、經(jīng)營管理能力分析、規(guī)章制度執(zhí)行情況分析以及其他相應(yīng)的信用評估分析等等。個人信用檔案可包括個人基本情況、執(zhí)業(yè)年數(shù)量及質(zhì)量、與其他執(zhí)業(yè)人員合作情況、后續(xù)教育情況、客戶反饋意見、獎懲情況等信用資料。

最后，在建立起“兩檔”之后，運用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)工具，將會計師事務(wù)所和注冊會計師的各類信用信息納入其中，并在行業(yè)內(nèi)增加其透明度，同時逐步規(guī)范完善信用制度。在此基礎(chǔ)上建立起一套信用等級評價制度，從而實現(xiàn)信用制度的規(guī)范化、科學化和制度化。

（四）與時俱進更新審計方法

隨著財務(wù)、審計知識的日新月異和知識經(jīng)濟的到來，被審計單位業(yè)務(wù)趨向復雜、會計處理工作越來越專業(yè)化、現(xiàn)代化，造成審計的難度也越來越大，審計風險以及審計的難度也越來越大。計算機技術(shù)的大量應(yīng)用對傳統(tǒng)的審計技術(shù)方法是一個巨大的挑戰(zhàn)。這就要求注冊會計師跟上時代前進的步伐，改變傳統(tǒng)的審計思維方式，學習好新的財經(jīng)規(guī)章制度和法律知識，提高自身的專業(yè)勝任能力和競爭意識。造就一大批杰出的注冊會計師，為誠信審計、真實性審計做出應(yīng)有的貢獻，以推動審計事業(yè)快速發(fā)展。

（五）加強注冊會計師的職業(yè)道德教育和后續(xù)教育，發(fā)揮中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)有的作用

通過提高注冊會計師的道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，進一步提高獨立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。注冊會計師要獲得較高的社會地位，應(yīng)以提高專業(yè)水平為目標，而不能單純以追求經(jīng)濟利益為最終目標。

要樹立起敬業(yè)精神，樹立起現(xiàn)代審計意識，學會現(xiàn)代審計技術(shù)方法。要有一套科學的辦法對管理層的經(jīng)營風險、道德風險、內(nèi)部串通舞弊等做出評估并采取切實可行的審計對策。

充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會等行業(yè)自律組織在職業(yè)道德建設(shè)方面的主體作用，是當前我國應(yīng)當盡快補上的一課。盡管我國的行業(yè)協(xié)會為數(shù)不少，但它們絕大多數(shù)都沒有形成強有力的自律機制，難以承擔本行業(yè)自我約束、自我管理的責任。行業(yè)協(xié)會應(yīng)當盡快擺脫行政機關(guān)附庸的陰影，自覺擔當起本行業(yè)職業(yè)道德建設(shè)的重任，制定適合本行業(yè)特點、遠高于法律法規(guī)和一般社會公德要求的職業(yè)道德準則。

對嚴重違反本行業(yè)職業(yè)道德準則的從業(yè)人員，要嚴肅處理，直至“清出門戶”，以維護職業(yè)道德的權(quán)威性和本行業(yè)的純潔性。如果各行業(yè)的行業(yè)自律都能真正發(fā)揮作用，則在較短的時間內(nèi)全面提高整個社會的職業(yè)道德水平是完全可以實現(xiàn)的。

（六）建立我國的注冊會計師保險制度

保險公司只選擇好的注冊會計師為保險對象，這樣做的實質(zhì)是注冊會計師的水平與道德靠保險公司也就是靠社會來評判，不被認可的注冊會計師及其事務(wù)所則被淘汰出局。這是一種社會選優(yōu)的模式，在執(zhí)業(yè)審計中引入了保險、競爭機制，靠社會監(jiān)督來安定社會秩序。

2001年7月倫敦股票交易所推出“道德股指”，被審計確認連續(xù)3年沒有財務(wù)欺詐的公司方可被選入。我國雖然也規(guī)定了會計師事務(wù)所的賠償責任，但它們大都規(guī)模小，最大的5家資本金才300萬上下，全部6，045家年收入全部加起來60億，致使注冊會計師這個自然人的擔保能力不足以滿足罰款或補償過失。既然預(yù)期違法收益大于預(yù)期違法成本，必然導致以小搏大，因而屢見“勝訴得不到勝訴款”現(xiàn)象，中天勤會計事務(wù)所無論如何也賠償不起股民天文數(shù)字般的財富“縮水”。⑦保險公司從“有恒產(chǎn)，有恒心”的角度，必然要提高會計公司的注冊資本規(guī)模，這對加強我國的會計師事務(wù)所的規(guī)范性是十分有利的。

[注 釋]

①保羅.薩繆爾森，威廉.諾德豪斯著，蕭琛等譯：《微觀經(jīng)濟學》，華夏出版社，第十六版，第159頁。

②保羅.薩繆爾森，威廉.諾德豪斯著，蕭琛等譯：《微觀經(jīng)濟學》，華夏出版社，第十六版，第159頁。

③任德新、丁德明：《審計實證中“道德風險”的防范》，《審計研究》，2005年2期，第59頁。

④任德新、張恒、楊鵬程著《審計實務(wù)中“道德風險”的生成機制及規(guī)避策略》，《審計與經(jīng)濟研究》，2005年1月，第31頁。

⑤殷輝：《淺談注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)》，《山東經(jīng)濟戰(zhàn)略研究》，2004年7期，第59頁。

⑥李兆華：《審計道德風險外溢效用的機理分析》，《商業(yè)經(jīng)濟》，2005年5期，第116頁。

⑦任德新、張恒、楊鵬程：《審計實務(wù)中“道德風險”的生成機制及規(guī)避策略》，《審計與經(jīng)濟研究》，2005年1月，第31頁。

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CPA’s moral risk and its prevention The Causes and Prevent Methods of CPA Moral Hazard

Ye Chengang，F(xiàn)an Hong

（Business school of University of International Business and Economics，Beijing 100029，China）

Abstract：With the constant development of China's economy， more and more companies have become public companies and their financial and audit reports have drawn more and more attention. Meanwhile certified public accountants (CPA) are facing more and more risks， of which the most serious one facing CAP is the moral risk. Considering a series of cases involving CPA's failure in auditing， it is high time that measures were taken to promote their professional ethics. Therefore， how to decrease or avoid moral risks and prevent CPA from audit failure has become an important issue in CPA profession. This paper mainly focuses on the cause and prevention of moral risks from the view of CPA and its office.

Key words：moral risks; causes; prevention measures

（責任編輯：張積慧）