試論合并報表的局限性

　　我國在1995年2月，由財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》，明確了我國企業(yè)集團(tuán)編制合并報表的目的、范圍、內(nèi)容和程序等，借鑒了國際會計準(zhǔn)則的一些方法，體現(xiàn)了與國際會計慣例接軌的思想。隨著我國企業(yè)制度改革的深入，為了滿足海內(nèi)外證券市場和有關(guān)各方對會計信息的需要，編制企業(yè)合并財務(wù)報表日益受到重視。合并財務(wù)報表能提供有關(guān)母公司直接或間接控制的經(jīng)濟(jì)資源，以及整個企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果等方面的綜合信息，同時也全面地反映了母公司的股東在企業(yè)集團(tuán)中的權(quán)益。然而，合并財務(wù)報表仍存在一些不足之處。
　　
　　一、合并財務(wù)報表局限性的辨析
　　
　?。ㄒ唬┴攧?wù)報表所提供的信息的特性是造成合并財務(wù)報表局限性的客觀基礎(chǔ)
　　主要表現(xiàn)為：1、編制財務(wù)報表所提供的信息主要是財務(wù)的，一般用貨幣單位來定量并表述；2、編制財務(wù)報表所提供的信息，往往是近似計量的結(jié)果，而不是精確計量的結(jié)果；3、編制財務(wù)報表所提供的信息，主要是反映已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項的財務(wù)結(jié)果；4、財務(wù)報表只是對企業(yè)作出經(jīng)濟(jì)決策所需的一種信息來源，決策者需要將財務(wù)報表所提供的信息，與來自其它方面的社會、經(jīng)濟(jì)和政治信息結(jié)合起來；5、通過編制財務(wù)報表來提供和使用信息，要花費一筆代價，代價不僅包括直接用于提供信息的資財，還包括披露信息可能對某一組織產(chǎn)生的不良影響。
　　（二）合并財務(wù)報表不能反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各法律主體的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況
　　因為合并財務(wù)報表拓展了會計主體的觀念，從經(jīng)濟(jì)主體的角度，反映整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況。
　　（三）合并財務(wù)報表上所反映的總資產(chǎn)，并不是企業(yè)集團(tuán)所能動用的總資產(chǎn)
　　因為有些企業(yè)雖然是企業(yè)集團(tuán)的子公司，但控股公司并不擁有子公司的全部股份。
　?。ㄋ模┖喜⒇攧?wù)報表雖然能向母公司的股東提供整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)的信息，但它不能為股東預(yù)測和評價母公司和所有子公司將來的股利分派提供依據(jù)
　　股利分派取決于每個企業(yè)的留存收益政策、資產(chǎn)構(gòu)成、法律限制以及企業(yè)對將來的財務(wù)預(yù)測，所以，合并資產(chǎn)負(fù)債中即使存在大量的合并留存收益以及較強(qiáng)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)能力，并不能保證納入合并報表中的每個公司都能夠分派現(xiàn)金股利。
　?。ㄎ澹┰谝恍┛鐕镜暮喜⒇攧?wù)報表上，其金額是按選定的某一匯率對不同國家的貨幣折合的結(jié)果
　　但在不同的國家，貨幣購買力水平是不同的，特別在外匯市場劇烈變動的今天，這種折合還受外匯匯率、利率、各國經(jīng)濟(jì)政策等多種因素的影響。外幣報表的換算方法又有流動與非流動法、貨幣與非貨幣法等多種方法。而且所在國的會計理論和慣例也不同，這使得合并財務(wù)報表的編制相當(dāng)復(fù)雜，即使是集團(tuán)的各子公司采用相同的折算方法，各國貨幣購買力水平不同也制約著合并報表信息的真實性。況且，要求擁有上百家甚至上千家的跨國公司在編制合并財務(wù)報表時，采用相同的折算方法，又談何容易？
　?。┖喜⒗碚摰牟怀墒煨灾萍s著合并財務(wù)報表的使用
　　企業(yè)合并的會計處理方法通常有購買法和權(quán)益法。由于兩種方法在合并財務(wù)報表編制的處理上有許多差異，結(jié)果會影響企業(yè)合并的各個方面。例如采用購買法時，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債項目按公允價值合并到母公司中，這有悖于歷史成本原則，因此產(chǎn)生的公允價值和賬面價值的差額，其處理又有多種意見。有的認(rèn)為應(yīng)把差額記為商譽(yù)（負(fù)商譽(yù)），而商譽(yù)的處理又有三種不同的方法。雖然采用權(quán)益結(jié)合法不會出現(xiàn)商譽(yù)和資產(chǎn)增值等問題，但它的使用受到各種限制，美國會計原則委員會第16號意見書明確規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法的12項條件。
　　隨著企業(yè)兼并和合并現(xiàn)象日趨頻繁，上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜化。當(dāng)母公司分次取得子公司控股權(quán)益時、母公司出售子公司部分股份、子公司不按此比例向原股東增發(fā)股份、集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)相互持股等問題，需要合并理論不斷補(bǔ)充和發(fā)展。
　　
　　二、克服合并財務(wù)報表局限性的思考
　　
　　（一）嚴(yán)格限定合并財務(wù)報表編制的范圍
　　并不是所有企業(yè)合并的形式都要編制合并報表。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定：企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會計報表一并報送。
　?。ǘ┮w現(xiàn)效益大于耗費的原則
　　合并財務(wù)報表提供的信息所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，要高于為編制合并財務(wù)報表而發(fā)生的各項耗費。合并財務(wù)報表的效益是難以量化的，只能通過報表者使用信息進(jìn)行決策后所產(chǎn)生的收益而加以合理估計。編制合并財務(wù)報表要發(fā)生耗費，即在整理各項會計資料，編制合并財務(wù)報表過程中，要耗費一定的人力、物力和時間。因此在編制合并財務(wù)報表過程中，要采取一切措施，使耗費最小化。
　?。ㄈ┙y(tǒng)一會計期間和會計政策
　　在編制合并財務(wù)報表時，可能涉及到母公司與子公司的會計期間不一致，這就要求子公司要按母公司的會計期間編制個別會計報表。此外，母、子公司各自選擇的會計政策和會計處理方法可能不一致甚至相差很大，必須進(jìn)行調(diào)整，這樣，才可以在一定程度上消除因會計政策彈性給會計信息帶來的差異，使得合并財務(wù)報表所提供信息的相關(guān)性、可比性、真實性加強(qiáng)。
　?。ㄋ模┨岣邥嬋藛T素質(zhì)，健全企業(yè)會計機(jī)構(gòu)
　　在編制合并財務(wù)報表過程中，有許多財務(wù)問題需要會計人員妥善處理，對企業(yè)會計人員提出了更高的要求，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置合理、分工明確也是減少合并財務(wù)報表局限性的有利因素之一。
　　
　　三、小結(jié)
　　
　　合并財務(wù)報表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財務(wù)報表局限性的問題，而且是要解決在新的經(jīng)濟(jì)形勢下，合并企業(yè)、跨國公司等如何向外界披露其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的問題。尤其在企業(yè)購并、兼并和跨國公司日趨昌盛之際，要建立一套新的體系去解決提供企業(yè)集團(tuán)綜合會計信息問題。可以在母、子公司各自編制會計報表的基礎(chǔ)上，不再編制合并財務(wù)報表，而只提供幾大財務(wù)指標(biāo)，來反映企業(yè)集團(tuán)的總體經(jīng)營水平和財務(wù)狀況。雖然指標(biāo)的選擇是相當(dāng)困難的，但也是解決問題的一個新思路。
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