管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念和方法

　　摘要：如何發(fā)展創(chuàng)新一個(gè)有效的審計(jì)模式或程序來(lái)發(fā)現(xiàn)、遏制舞弊行為，縮小民眾對(duì)審計(jì)的期望差距，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，文章提出了管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一審計(jì)模式，試圖從審計(jì)的技術(shù)層面來(lái)創(chuàng)新審計(jì)程序和審計(jì)方法，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露管理舞弊的能力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　關(guān)鍵詞：管理舞弊；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)
　　
　　審計(jì)模式的發(fā)展不是一個(gè)相互替代的過(guò)程，而是一個(gè)適應(yīng)社會(huì)的需要自我調(diào)節(jié)的過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中所指的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)理解為財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，最根本的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是管理層的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)公司管理層試圖以舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表為手段獲得更多的機(jī)會(huì)利益時(shí)，他們會(huì)利用其所處的特殊地位，擁有的權(quán)力來(lái)為其舞弊目的服務(wù)。作弊者通常均會(huì)在事前精心設(shè)計(jì)，事后極力隱瞞來(lái)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難度，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能查出這種對(duì)報(bào)表使用者利益有重大影響的舞弊行為時(shí)，通常會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。因此會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)以重點(diǎn)識(shí)別和判斷管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)方向，實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序，制定管理舞弊審計(jì)策略，開(kāi)展以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式——管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，才能切實(shí)改進(jìn)和提高審計(jì)揭露管理舞弊的效果。管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念和思路是：從戰(zhàn)略和系統(tǒng)角度分析評(píng)估公司可能存在的重點(diǎn)“風(fēng)險(xiǎn)隱患”，尋找識(shí)別客戶(hù)是否存在表明管理舞弊的“紅旗標(biāo)志”，對(duì)管理當(dāng)局的誠(chéng)實(shí)性和內(nèi)部控制的有效性作出評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上認(rèn)定和揭露管理層舞弊行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響，具體包括以下的一些程序。
　　
　　一、對(duì)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的分析與評(píng)估
　　
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要從微觀的賬戶(hù)層次了解企業(yè)，更應(yīng)注重從宏觀層面了解企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其他因素、企業(yè)的性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)的目標(biāo)、發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)以及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的合理性及執(zhí)行的有效性、對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)等），從戰(zhàn)略與系統(tǒng)的角度評(píng)估公司可能存在的重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)，尋找和捕捉舞弊所隱藏的異常信息，發(fā)現(xiàn)潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，形成“合理預(yù)期”。分析評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)尤其注重經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析，如當(dāng)整個(gè)行業(yè)不景氣或新競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的出現(xiàn)等使得公司的業(yè)績(jī)不佳時(shí)，管理當(dāng)局為了維持公司的良好形象，或保證自己的薪金不受影響，高層管理者就往往會(huì)訴諸于舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表，使公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因此，只有對(duì)客戶(hù)整體情況有深入了解后，才能使審計(jì)人員能站在更高的角度看問(wèn)題，形成更好的舞弊審計(jì)思路。這種做法它實(shí)際上是基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的思考，體現(xiàn)的是一種風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)而非利益意識(shí)的審計(jì)策略。
　　
　　二、實(shí)行“舞弊三角”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，保持職業(yè)懷疑態(tài)度
　　
　　舞弊行為的出現(xiàn)并不是隨機(jī)的，而是在特定條件下多種因素共同作用的結(jié)果，是特定的舞弊行為生成機(jī)制使然。正如Joseph T.Wells指出的，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊不是始于管理層的不誠(chéng)實(shí)，而是發(fā)端于某種環(huán)境，這種環(huán)境中存在的顯著特征是：激進(jìn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)目標(biāo)和目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)將被視為不可寬恕的氛圍。SAS NO.99《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》提出了“舞弊三角”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員應(yīng)將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因子上，即壓力、機(jī)會(huì)和借口。當(dāng)三個(gè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子同時(shí)出現(xiàn)時(shí)，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計(jì)人員必須予以足夠的注意，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)該“中性”地去看待被審計(jì)單位管理層，其所帶來(lái)的直接后果就是審計(jì)人員容易對(duì)可疑的線索視為當(dāng)然，未能深入探求真相。在管理層是“中性”的假設(shè)下涉及到管理層舞弊時(shí)，導(dǎo)致審計(jì)人員陷入一種尷尬境地：一方面從成本與效率出發(fā)，審計(jì)師通常謀求與管理層的合作，另一方面這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)，事實(shí)上這種合作已經(jīng)隱含了審計(jì)師默認(rèn)管理層是基本可靠的前提。SAS NO.99強(qiáng)調(diào)的“職業(yè)懷疑精神”對(duì)此提供了很好的解決思路，它要求審計(jì)師要保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，不能推測(cè)管理層是可信的。同時(shí)審計(jì)師應(yīng)以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，始終保持強(qiáng)烈的好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)相互矛盾的證據(jù)以及引起對(duì)文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)，在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中及每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。如果審計(jì)師就重要問(wèn)題難以搜集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)推定存在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的嫌疑，即所謂的“有錯(cuò)推定”假設(shè)。
　　
　　三、尋找表明管理舞弊的“紅旗標(biāo)志”，評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，證實(shí)舞弊
　　
　　“紅旗標(biāo)志”也稱(chēng)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素或警訊，指的是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中可能存在故意錯(cuò)報(bào)高風(fēng)險(xiǎn)的征兆。提高舞弊審計(jì)效果的一個(gè)重要環(huán)節(jié)就是充分關(guān)注紅旗標(biāo)志，這一點(diǎn)在國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界已取得了共識(shí)，從各國(guó)的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則就可以體現(xiàn)出來(lái)：SAS NO.99及修訂后的ISA NO.240分別在準(zhǔn)則中或以附錄的形式列舉了有關(guān)舞弊的許多風(fēng)險(xiǎn)因子。同時(shí)國(guó)內(nèi)外的一些學(xué)者通過(guò)理論和實(shí)證研究總結(jié)出一大批認(rèn)為能夠顯示管理舞弊的紅旗標(biāo)志，如我國(guó)的黃世忠，王澤霞，耿建新等，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)、法律、資本市場(chǎng)等環(huán)境因素的差異，有些研究成果不一定適合其他國(guó)家。同時(shí)，由于心理學(xué)的“稀釋效應(yīng)”，提供過(guò)多紅旗標(biāo)志反倒會(huì)削弱審計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的能力，使其對(duì)舞弊線索失去敏感性。因此，需要獨(dú)立審計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位的具體Sd1gNJnd+FrUzIewFyI+KugN0dG9dWOXGHz6a+Pusag=特點(diǎn)，結(jié)合同行和自己的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，借鑒和研究有關(guān)學(xué)者的最新研究成果，學(xué)習(xí)最新頒布的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，做出專(zhuān)業(yè)判斷。在具體執(zhí)業(yè)過(guò)程中其實(shí)很多舞弊行為能從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)表現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部人的行為以及企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息中找到蛛絲馬跡，一些研究發(fā)現(xiàn)：擁有審計(jì)大客戶(hù)和舞弊經(jīng)驗(yàn)，具有較高道德推理水平，獨(dú)立性強(qiáng)和職業(yè)警覺(jué)高的審計(jì)師評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)更準(zhǔn)確。實(shí)務(wù)中要針對(duì)發(fā)現(xiàn)出的“紅旗標(biāo)志”的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)，進(jìn)而揭示舞弊行為及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響，在此基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。
　　
　　四、充分運(yùn)用分析性程序
　　
　　分析性程序是揭露舞弊的重要工具，尤其是在揭露管理舞弊方面作用相當(dāng)明顯，它以財(cái)務(wù)資料及非財(cái)務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測(cè)關(guān)系來(lái)評(píng)估財(cái)務(wù)信息并分析財(cái)務(wù)信息的合理性。出于某種目的的管理層舞弊時(shí)，常會(huì)操縱某些財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)信息，但不可能操縱全部業(yè)務(wù)信息，由于不同信息之間往往存在一定的相關(guān)性，有效的分析性程序有助于審計(jì)師識(shí)別影響財(cái)務(wù)報(bào)表的異常交易、事項(xiàng)、金額、比例趨勢(shì)以及在詳細(xì)測(cè)試中不易察覺(jué)的舞弊跡象。其常用的分析方法有比較分析、比率分析、趨勢(shì)分析、結(jié)構(gòu)分析等，分析性程序可以廣泛運(yùn)用于審計(jì)全過(guò)程。在審計(jì)計(jì)劃階段，通過(guò)分析性復(fù)核對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)資料之間，非財(cái)務(wù)資料之間，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)資料之間的關(guān)系進(jìn)行比較、分析，便于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體及其各項(xiàng)目進(jìn)行全面分析評(píng)估，幫助審計(jì)師確定被審計(jì)單位的重要會(huì)計(jì)問(wèn)題和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，找出高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域所在，制定出有針對(duì)性的審計(jì)計(jì)劃，提高審計(jì)工作的效率和效果。在審計(jì)的實(shí)施階段，可作為一種實(shí)質(zhì)性測(cè)試方法，以收集與賬戶(hù)金額及各類(lèi)交易相關(guān)的數(shù)據(jù)作為認(rèn)定的證據(jù)。在審計(jì)報(bào)告階段，可對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行總體復(fù)核，印證通過(guò)其他審計(jì)方法得出的結(jié)論，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果情況的總體合理性做出判斷，確定是否需要增加審查內(nèi)容。
　　如果相關(guān)信息的關(guān)系不合理，則要考慮追加審計(jì)程序或修改審計(jì)報(bào)告，如被審計(jì)單位的資產(chǎn)負(fù)債率高于同業(yè)相同規(guī)模其他企業(yè)的平均水平，而資產(chǎn)利潤(rùn)率卻低于平均水平，則說(shuō)明該企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高，將對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生不利影響，這時(shí)就要對(duì)審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型做出謹(jǐn)慎的選擇。分析性程序的運(yùn)用和執(zhí)行，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，知識(shí)能力提出了更高的要求，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)后續(xù)教育，以提高分析性復(fù)核結(jié)果的可信賴(lài)程度及審計(jì)效率。
　　
　　
　　五、加強(qiáng)同各群體信息的交流與溝通，拓展信息的溝通渠道
　　
　　審計(jì)工作的性質(zhì)決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作是一個(gè)多方收集信息，運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)做出判斷的過(guò)程，通過(guò)內(nèi)外結(jié)合，前后貫通的信息收集渠道，充分利用各種信息源探明舞弊風(fēng)險(xiǎn)所在。
　　當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)內(nèi)部人員溝通、詢(xún)問(wèn)內(nèi)部人員時(shí)，應(yīng)注意在不同部門(mén)、不同級(jí)別的工作人員中尋找詢(xún)問(wèn)對(duì)象。應(yīng)通過(guò)與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)、營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)、處理復(fù)雜或異常交易的員工等人員的溝通，獲取有關(guān)舞弊的存在或可能存在的信息，并注意利用外部信息源，如詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位聘用的律師，評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)，與被審計(jì)單位有業(yè)務(wù)往來(lái)的單位，會(huì)收獲一些意想不到的審計(jì)證據(jù)和信息。
　　此外要積極與項(xiàng)目小組進(jìn)行信息交流、討論，由于項(xiàng)目組成員中在知識(shí)結(jié)構(gòu)、工作經(jīng)驗(yàn)及專(zhuān)業(yè)技能上的差異，溝通能相互促進(jìn)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，有利于提高職業(yè)判斷水平，發(fā)揮各自的比較優(yōu)勢(shì)和集體優(yōu)勢(shì)。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論客戶(hù)所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域及方式（特別是由于管理舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性），并持續(xù)交換有關(guān)重大錯(cuò)報(bào)的信息。
　　討論時(shí)應(yīng)當(dāng)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的跡象。通過(guò)討論可使項(xiàng)目組成員更好的了解所負(fù)責(zé)領(lǐng)域中財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，并了解所實(shí)施的審計(jì)程序如何影響審計(jì)的其他方面，包括如何確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了舞弊行為或可能存在舞弊的重大線索，應(yīng)及時(shí)同適當(dāng)層次的管理人員進(jìn)行交流。審計(jì)師應(yīng)特別加強(qiáng)同企業(yè)治理負(fù)責(zé)人之間就相關(guān)舞弊問(wèn)題進(jìn)行交流，比如管理層的誠(chéng)信度，管理層對(duì)于內(nèi)控缺陷或舞弊行為的態(tài)度，管理層的某些“可疑”行為等。如果審計(jì)業(yè)務(wù)涉及的特殊技能和知識(shí)超出了審計(jì)師的能力范圍，審計(jì)師還可以利用專(zhuān)家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。
　　在開(kāi)展具體審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，管理舞弊的特點(diǎn)決定了審計(jì)師通常較難突破客戶(hù)設(shè)置的障礙或防范措施，因此，審計(jì)人員可開(kāi)展個(gè)性化的審計(jì)策略，針對(duì)評(píng)估確認(rèn)后的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵭袑?zhuān)門(mén)審計(jì)程序以及延伸性審計(jì)程序，以克服傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路帶來(lái)的缺陷，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。
　　如何有效審計(jì)企業(yè)舞弊尤其是管理舞弊一直是世界性難題，美國(guó)薩班斯—奧克斯利法案的頒布，世界各國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂，無(wú)不說(shuō)明人們對(duì)于舞弊的重視，如何發(fā)展創(chuàng)新一個(gè)有效的審計(jì)模式或程序來(lái)發(fā)現(xiàn)、遏制舞弊行為，縮小民眾對(duì)審計(jì)的期望差距，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這一切都有賴(lài)于更多審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的學(xué)者對(duì)此開(kāi)展更深入系統(tǒng)的工作，做出更大的努力。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、王澤霞.管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究[M].電子工業(yè)