發(fā)達(dá)國家土地稅制的比較研究

　　土地稅制是指一個國家或地區(qū)各種不同的土地稅種組成的土地賦稅體系。土地稅制問題的研究，對落實(shí)保護(hù)耕地的基本國策，加強(qiáng)國有土地資產(chǎn)管理，進(jìn)一步推進(jìn)財(cái)稅體制改革具有十分重要的作用。國外發(fā)達(dá)國家在這方面的做法比較成熟。本文擬對美國、英國、加拿大、日本四國的土地稅制進(jìn)行比較研究，并為我國提供借鑒。本文之所以選取這4個國家，是因?yàn)樗鼈兊亩愔票容^完善，稅種比較齊全，稅收歸屬明確，稅負(fù)水平合理，計(jì)稅依據(jù)科學(xué)。
　　
　　一、國外土地稅制的比較
　　
　?。ㄒ唬┒惙N設(shè)置
　　1、美國。美國是一個以所得稅為主體的復(fù)稅制國家，實(shí)行聯(lián)邦、州和地方政府各有側(cè)重稅種，稅權(quán)彼此獨(dú)立的課稅制度。稅種主要包括三個方面：所得稅性質(zhì)的土地稅、財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的土地稅和財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的土地稅。20世紀(jì)以后美國財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的土地稅逐漸過渡為以房地產(chǎn)為主要課稅對象，即房地產(chǎn)價值稅。財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的土地稅包括遺產(chǎn)稅和贈與稅，是從土地上派生出的稅收。
　　2、英國。英國是實(shí)行分稅制的國家，與土地有關(guān)的稅收有兩大類：中央稅和地方稅。中央稅種有所得稅、增值稅、遺產(chǎn)稅、印花稅。地方稅種中只有財(cái)產(chǎn)稅，其中包括居住用不動產(chǎn)稅和經(jīng)營性不動產(chǎn)稅。
　　3、加拿大。加拿大的土地稅是根據(jù)不同環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅的，分別對土地的保有和轉(zhuǎn)移進(jìn)行征稅。主要包括不動產(chǎn)保有稅、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅和營業(yè)性不動產(chǎn)稅。除一般不動產(chǎn)稅外，各省都授權(quán)市區(qū)政府征收特別稅或費(fèi)，以彌補(bǔ)地方政府公共設(shè)施的開支。
　　4、日本。日本在第二次世界大戰(zhàn)之后以所得稅為主體稅種，稅種劃分為所得稅性質(zhì)的土地稅、財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的土地稅和其他土地稅。其中，所得稅性質(zhì)的土地稅有以下兩類：不動產(chǎn)租金或所得稅和不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的土地稅又分為國稅和地稅，國稅中的土地稅分兩類：地價稅和繼承稅；地方土地稅收體系又分兩級：都道府縣稅（以不動產(chǎn)取得或購置稅等為主）和市町村土地稅（以固定資產(chǎn)稅為主體稅種）。
　　（二）稅負(fù)水平
　　土地稅是地方政府財(cái)政的主要收入來源之一，國外土地財(cái)稅政策堅(jiān)持“寬稅基、少稅種、低稅率”的基本原則。發(fā)達(dá)國家雖然實(shí)行低稅率，但由于稅基寬、效率高的緣故，仍然能夠?yàn)檎峁┫鄬Τ渥愕氖杖?。?jù)美國林肯土地政策研究所的Yu—Hung Hong博士的一份報(bào)告中統(tǒng)計(jì)，土地稅在地方收入中均占有較高的比重。
　　
　?。ㄈ┱魇展芾?br/>　　1、美國。美國主要土地稅種的課稅權(quán)、稅收立法權(quán)以及課稅收入均歸地方政府，是一類典型的地方稅種。其中，美國的三級政府均課征所得稅，財(cái)產(chǎn)稅是美國州及州以下地方政府的主要財(cái)源，課稅收入也全部歸屬相應(yīng)的地方政府支配。
　　2、英國。在英國，稅務(wù)法律、法規(guī)由中央政府頒布。在英格蘭、威爾士和北愛爾蘭，中央政府負(fù)責(zé)收集房地產(chǎn)的數(shù)據(jù)及對納稅房地產(chǎn)評估；在蘇格蘭，這些是地方政府的一項(xiàng)職能。中央稅由中央政府征收管理，地方稅由地方當(dāng)局征收管理。
　　3、加拿大。加拿大不動產(chǎn)的稅收征收方式采用的是從價計(jì)征，不動產(chǎn)稅屬于地方稅種，由省級政府和市政府合法開征，收入全部用于地方財(cái)政預(yù)算支出。各省征收土地稅是完全獨(dú)立，通常市政府負(fù)責(zé)對市區(qū)內(nèi)不動產(chǎn)進(jìn)行征稅，各省政府對市區(qū)以外的不動產(chǎn)征稅。
　　4、日本。不同的土地稅收管理機(jī)構(gòu)是相互獨(dú)立的，土地稅收實(shí)行中央、都道府府縣、市町村三級管理，而三級政府土地稅稅權(quán)又相互獨(dú)立。日本的國稅由國稅局負(fù)責(zé)征收，其余有關(guān)土地保有稅種的收入分別歸都道府縣和市町村地方預(yù)算，土地稅在日本地方稅體系中占有重要地位。
　?。ㄋ模┒惵?br/>　　1、美國。美國財(cái)產(chǎn)稅的稅率和課稅辦法由各地方政府自行決定，一般為3%—10%。美國開征的遺產(chǎn)稅和贈與稅稅率為18%—50%，采用超額累進(jìn)稅率。所得稅（含經(jīng)營房地產(chǎn)所得）采取超額累進(jìn)稅率，個人所得稅稅率為15%、28%、33%、38%，公司所得稅稅率為15%、25%、34%。
　　2、英國。稅率一般由中央政府制定，地方政府無權(quán)改變稅基和稅率，但地方稅的稅率由各地自行決定。從1994年1月1日起，英國增值稅稅率變化為：標(biāo)準(zhǔn)稅率17.5%；低稅率為5%。所得稅中，私人出租房地產(chǎn)租金收入在1930英鎊以下的，稅率為25%，以上者為40%；公司買賣土地和房產(chǎn)要上繳公司所得稅，稅率為33%。
　　3、加拿大。加拿大沒有全國統(tǒng)一的不動產(chǎn)稅稅率，稅率主要依據(jù)各地方政府的收支狀況自行規(guī)定。不動產(chǎn)稅率的確定權(quán)在省或地方議會，地方政府廣泛征求社會各界的意見，力求稅賦公平公正。各省、市的不動產(chǎn)稅大多采用不同稅率征收，以此抑制貧富差距拉大。對于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅的稅率確定各省、市的情況也不一樣。
　　4、日本。日本三級政府的稅權(quán)彼此獨(dú)立，各自確定相應(yīng)稅種的稅率，進(jìn)行征收管理。例如，日本的不動產(chǎn)購置稅，屬地方稅，稅率為4%；購置房產(chǎn)用于居住的土地稅率為3%。日本的不動產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)稅率為1.4%，最高稅率為2.1%。
　?。ㄎ澹┒愂諆?yōu)惠政策
　　1、美國。在美國，免稅是在州的法律框架下管理實(shí)行的，但是一些州在應(yīng)用免稅規(guī)定時允許根據(jù)本地的實(shí)際情況。免稅主要是通過改變用于這些房地產(chǎn)的價值標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)的。所有的州均對政府所有的房地產(chǎn)免稅，用于宗教和教育的房地產(chǎn)也通常被免稅，但是州的法律在限定慈善機(jī)構(gòu)的免稅上存在差異?？紤]到一些個人所有者的境況，一些州對低收入的老年人、殘疾人及退伍軍人一般部提供部分的免稅。
　　2、英國。在英國，免稅是基于房地產(chǎn)的用途，而不是基于所有權(quán)。政府建筑是免稅的，一般情況下沒有針對個人的稅收減免，除了在困難時期稅收部門有權(quán)為個人減免稅，但很少使用。對慈善機(jī)構(gòu)要求減免80%的稅收，地方政府可以給予更高的稅收減免直到全免稅。
　　3、加拿大。加拿大不動產(chǎn)稅的稅收減免主要依據(jù)不動產(chǎn)的用途和不動產(chǎn)的所有者予以減免。此外，加拿大的一些省還設(shè)有稅額扣除法、延期付稅法，以減輕低收入家庭和有困難的特定納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。多數(shù)減免稅都是通過省級法規(guī)強(qiáng)制實(shí)行的；其他則是由市政府經(jīng)當(dāng)局批準(zhǔn)對特定不動產(chǎn)給予減免稅規(guī)定。
　　4、日本。不動產(chǎn)購置稅的減免是根據(jù)土地或房屋的用途和面積決定的。日本稅法規(guī)定，對擁有土地l0年以上者免征特別土地保有稅，土地取得稅的免征點(diǎn)是10萬日元。對學(xué)校、特定醫(yī)療法人、道路等一定用途購置的土地不征稅。
　　
　　二、國外土地稅制的特點(diǎn)
　　
　　通過對上述四個國家土地稅制的比較，發(fā)現(xiàn)其土地稅制在調(diào)節(jié)土地利用和有效配置方面有較好的經(jīng)驗(yàn)，可總結(jié)出以下特點(diǎn)：
　　（一）從土地稅種的設(shè)置來看
　　可對應(yīng)于土地取得、土地保有和土地流轉(zhuǎn)的土地稅。土地取得稅類：登記許可稅、土地取得稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅；土地保有稅類：土地稅、定期土地增值稅；土地流轉(zhuǎn)稅類：所得稅、土地轉(zhuǎn)移增值稅。設(shè)置的有關(guān)土地的稅種齊全，包括了土地的各個方面。
　?。ǘ亩愗?fù)水平來看
　　體現(xiàn)了公平與效率相結(jié)合的原則。稅收的核心是稅負(fù)公平，各國均堅(jiān)持“寬稅基、少稅種、低稅率”的基本原則?！皩挾惢笔侵赋嗣舛愐?guī)定的外，其余的均要征稅；“少稅種”，即國外設(shè)置的有關(guān)土地的稅收種類相對較少，可避免因稅種復(fù)雜而導(dǎo)致的重復(fù)征稅，又可提高稅收效率；“低稅率”，要繳納的稅費(fèi)種類都很少且額度較低。稅率雖然不高，但由于稅基較寬、征收效率較高，依然能為地方財(cái)政創(chuàng)造相對充足和穩(wěn)定的收入來源。
　　
　?。ㄈ亩愂展芾韥砜?br/>　　土地稅權(quán)在各級政府之間分配，所得稅性質(zhì)的多歸于國稅，財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的多歸于地方政府。從量上看，土地稅主要由地方政府享有，并且成為地方政府的主體稅種。
　?。ㄋ模┩恋囟愔平⒌耐恋刂贫然A(chǔ)和政策意義
　　大多數(shù)國家和地區(qū)的稅制體系以土地所有權(quán)私有和土地租金收益的私有為前提，稅制結(jié)構(gòu)合理。政府對土地市場的調(diào)控以各種法律法規(guī)為依據(jù)，體系完備。另外，針對不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)情況和土地類型的差異，采取了相當(dāng)靈活的土地稅收政策，因此，土地稅制還具有相當(dāng)重要的土地政策意義。
　　
　　三、對我國的借鑒
　　
　　我國現(xiàn)行土地稅制存在著稅種多、計(jì)算復(fù)雜、征稅范圍狹窄、減免過寬、稅率過低等問題，不利于土地資源的合理配置。只有針對這些情況，對我國土地稅制進(jìn)行改革，建立合理的土地稅制體系，才能促進(jìn)土地資源的合理配置和土地資產(chǎn)的合理流動，推進(jìn)土地使用制度的順利進(jìn)行。通過對發(fā)達(dá)國家土地稅制的比較與分析，值得我國借鑒的有以下幾點(diǎn)：
　　（一）土地稅種的設(shè)置
　　西方國家普遍開征的土地稅種比較完備，包括土地取得、土地保有和土地流轉(zhuǎn)三方面的內(nèi)容。1994年我國全面實(shí)施工商稅制改革，涉及不動產(chǎn)的稅種也擴(kuò)展到14種，稅種多，計(jì)算復(fù)雜，呈現(xiàn)重復(fù)與缺位、交叉并存的態(tài)勢，而且征稅范圍狹窄。應(yīng)將對土地課征的稅種并入資源稅中，規(guī)范資源課稅制度。應(yīng)該在耕地占用稅的基礎(chǔ)上建立農(nóng)用地占用稅。在所得稅方面，應(yīng)將企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅合并，稅率略降。城市房地產(chǎn)稅是對房屋課征的，應(yīng)并入房產(chǎn)稅而從土地稅體系中刪除。另外，對低效利用土地的，征收土地閑置稅。
　?。ǘ┩恋囟愂盏墓芾?br/>　　與發(fā)達(dá)國家地區(qū)相比，我國土地稅收占地方財(cái)政收入的比重明顯偏低，不能為地方財(cái)政提供充足的收入來源，而且土地稅收對土地市場的調(diào)控能力較弱，難以提高土地資源的使用效率。應(yīng)制定科學(xué)的《土地稅法》，集中土地稅立法。借鑒國外關(guān)于土地稅收歸屬的經(jīng)驗(yàn)，使我國土地稅收逐漸成為地方財(cái)政的主要來源。同時應(yīng)加大力度宣傳土地稅收制度，提高稅收人員的素質(zhì)，加強(qiáng)稅收機(jī)構(gòu)管理，提高稅收的公平與效率。
　?。ㄈ┩恋囟惵实脑O(shè)計(jì)
　　在需要土地稅執(zhí)行均分財(cái)富或謀取財(cái)政收入的職能的場合，土地稅率的設(shè)計(jì)多采用土地與土地改良物統(tǒng)一稅率制度。這時，土地或土地改良物常常被視作同質(zhì)的財(cái)產(chǎn)稅課稅對象。在希望土地稅執(zhí)行資源配置功能場合，土地稅率的設(shè)計(jì)往往采用差別稅率制或雙層稅率制。這時，土地與土地改良物被視作非同質(zhì)課稅對象?，F(xiàn)階段我國土地稅制設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)以促進(jìn)土地資源的合理配置和有效利用為優(yōu)先目標(biāo)，收入分配目標(biāo)則處于相對次要的地位。
　　（四）土地稅制建立的土地制度基礎(chǔ)
　　在土地公有制經(jīng)濟(jì)里，只要土地使用權(quán)具有價值或土地的租金收益歸政府以外的主體所有，便具備了課征土地稅的條件，課征土地價值稅或收益稅就不存在產(chǎn)權(quán)制度障礙。因此，在我國現(xiàn)行的土地制度上，借鑒西方國家經(jīng)驗(yàn)，加快土地產(chǎn)權(quán)制度改革，使產(chǎn)權(quán)明晰，且權(quán)能與其主體的權(quán)、責(zé)、利一致，建立符合我國國情的土地稅收體系。還應(yīng)不斷加強(qiáng)土地法制建設(shè)，讓法律來替代條例，加強(qiáng)稅收的權(quán)威性。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、宋國明.加拿大土地稅收管理[J].國土資