新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析

王桂芬　魏夢(mèng)君

[摘 要]文章分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的背景，列舉了與舊準(zhǔn)則變動(dòng)較大的幾個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范、核算方法，以此來(lái)探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)實(shí)施的意義與建立新會(huì)計(jì)體系的必要性。

[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同 入賬計(jì)量

我國(guó)于2006年2月正式頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將從2007年1月1日起適用于上市公司。這是中國(guó)會(huì)計(jì)界的里程碑,它將推動(dòng)中國(guó)向更現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)模式過(guò)度,并幫助投資者做出更明智的決定。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生背景

一般來(lái)講，影響會(huì)計(jì)的環(huán)境有政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、社會(huì)環(huán)境等等。而其中經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展起絕對(duì)的制約作用，會(huì)計(jì)是具有反映性的，它必須要適應(yīng)一個(gè)時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。而如今我們所談?wù)撟疃嗟脑?huà)題就是經(jīng)濟(jì)的一體化、全球化，這也是這幾十年世界經(jīng)濟(jì)格局的重要變化。經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的趨同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)慣例又不可避免的受到一些主要國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，所以我們的會(huì)計(jì)制度也要與國(guó)計(jì)準(zhǔn)則趨同、接軌。

另一方面，舊準(zhǔn)則在很多會(huì)計(jì)處理中存在很多的漏洞，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立是以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提,以滿(mǎn)足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求,進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序,維護(hù)社會(huì)公眾利益為目的的?；灸繕?biāo)是建立與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國(guó)際準(zhǔn)則趨同,涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

當(dāng)然，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同并非是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同,或是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的翻版。我國(guó)構(gòu)建的與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng),同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類(lèi)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系, ,而是仍然立足于中國(guó)實(shí)際,在規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面按照中國(guó)實(shí)際,制定不同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法。

二、例舉新舊準(zhǔn)則的不同

（一）新準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的新規(guī)范：

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，技術(shù)和知識(shí)的創(chuàng)新步伐越來(lái)越快，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)整個(gè)資產(chǎn)中所占的比重也會(huì)越來(lái)越大，無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披露也就變得非常重要了。因此與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)規(guī)范作了較大的調(diào)整。

對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出的會(huì)計(jì)處理，這是新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要變動(dòng)。這種變動(dòng)，既解決了我國(guó)以前對(duì)其正確處理所存在的爭(zhēng)論，又彌補(bǔ)了原準(zhǔn)則在這方面所作規(guī)定的缺陷。新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則所稱(chēng)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用改稱(chēng)為研究開(kāi)發(fā)支出，這更符合會(huì)計(jì)邏輯和認(rèn)識(shí)。在借鑒相應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出”，按新準(zhǔn)則的規(guī)定分別進(jìn)行處理：研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入管理費(fèi)用；開(kāi)發(fā)階段的支出，若同時(shí)滿(mǎn)足第9條所規(guī)定的條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，即將其計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無(wú)疑比原準(zhǔn)則科學(xué)得多。

另外，新準(zhǔn)則要求企業(yè)在將內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段的支出與開(kāi)發(fā)階段的支出時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的研究與開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況加以判斷確定。對(duì)此，新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南通過(guò)例舉的方式，列示了兩個(gè)階段的相關(guān)活動(dòng)，以供企業(yè)實(shí)際區(qū)分時(shí)參考。若兩個(gè)階段的支出無(wú)法區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則第6條的規(guī)定，將所發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出全部費(fèi)用化，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷(xiāo)，這是無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中的一個(gè)主要問(wèn)題。首先，新準(zhǔn)則第16條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命”，將無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)；同時(shí)，在第17條與第19條中規(guī)定：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N(xiāo)，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)而只計(jì)提減值。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，是指無(wú)法預(yù)見(jiàn)其為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限的無(wú)形資產(chǎn)。

（二）新準(zhǔn)則下存貨的入賬計(jì)量以及會(huì)計(jì)處理的新規(guī)范：

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布對(duì)存貨在入賬價(jià)值，發(fā)出計(jì)價(jià)及期末計(jì)價(jià)等多方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，這些影響減少了人為操縱企業(yè)利潤(rùn)的可能，使得存貨的核算更加客觀，科學(xué)，合理。

存活成本的計(jì)量：購(gòu)入存貨的成本是采購(gòu)成本，通常包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款，相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于采購(gòu)成本的費(fèi)用。這些費(fèi)用可直接記入采購(gòu)成本，也可先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)商品的情況進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

對(duì)于自制的存貨，新準(zhǔn)則允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用》的規(guī)定處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以資本化。發(fā)出存貨的計(jì)量方法中，新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法。規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。這對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的公司將產(chǎn)生一定的影響。而低值易耗品和包裝物攤銷(xiāo)方面也有了新規(guī)定，即不認(rèn)可分次攤銷(xiāo)法。

對(duì)于存貨的期末計(jì)價(jià)，其計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬務(wù)處理也發(fā)生了變化。舊準(zhǔn)則下，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的對(duì)應(yīng)科目是“管理費(fèi)用”，其會(huì)計(jì)分錄為：借記“管理費(fèi)用” 貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。而在新準(zhǔn)則下該分錄變?yōu)榻栌洝百Y產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值又將以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。

（三）新準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)的新規(guī)范：

投資性房地產(chǎn)是指以賺取租金或資本增值為目的的而持有的房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則增加了“投資性房地產(chǎn)”科目，這是舊準(zhǔn)則中沒(méi)有的。

我國(guó)以往的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有要求企業(yè)區(qū)分對(duì)待持有的投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)。然而在實(shí)務(wù)中區(qū)企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)。由于兩類(lèi)房地產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的方式有較大差異，將投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算，不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類(lèi)房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大量借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則40 號(hào)《投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別與固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映。這無(wú)疑有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，從而更好的為會(huì)計(jì)信息使用者作出決策提供依據(jù)。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)以“投資性房地產(chǎn)”列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。一般作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。在后續(xù)計(jì)量上采用成本模式或公允價(jià)值模式。選用成本模式時(shí)，需要計(jì)提折舊、進(jìn)行攤銷(xiāo)及計(jì)提減值，減值一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；選用公允價(jià)值時(shí)，以期末公允減值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，兩者差額計(jì)入當(dāng)期損益。不再計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)。且計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意更改。

投資性房地產(chǎn)和其他資產(chǎn)可以相互轉(zhuǎn)換，其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值超過(guò)原賬面價(jià)值的差額全部計(jì)入所有者權(quán)益。

三、新準(zhǔn)則帶給我們的意義

從以上例舉的三個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量與會(huì)計(jì)處理的新舊不同中，我們可以看到企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)的受到了新準(zhǔn)則的影響，而對(duì)于資產(chǎn)，費(fèi)用的處理也更加合理與明確。它的發(fā)布實(shí)施將進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)信息供給的約束,有效地維護(hù)投資者的知情權(quán),有利于社會(huì)公眾做出理性決策；有利于進(jìn)一步促進(jìn)建立和完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制；有利于更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)工作引導(dǎo)資源配置、支持科學(xué)決策、加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、推動(dòng)合理分配、構(gòu)建和諧社會(huì)的職能作用;有利于促進(jìn)、深化企業(yè)改革,推進(jìn)金融改革,健全財(cái)政職能,建設(shè)現(xiàn)代市場(chǎng)體系和完善宏觀調(diào)控體系；有利于促進(jìn)我國(guó)企業(yè)更好、更多地“走出去”和引進(jìn)來(lái)”,從而進(jìn)一步促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放水平的不斷提高；有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)的投資環(huán)境,穩(wěn)步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展戰(zhàn)略,全面提升我國(guó)會(huì)計(jì)的現(xiàn)代化水平。所以建立新的統(tǒng)一完整的會(huì)計(jì)體系是目前正確與必要的選擇。

參考文獻(xiàn)

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[2]《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社．2006，10．