內(nèi)部審計外部化若干問題評析

楊　帆

[摘 要]目前，我國內(nèi)部審計制度模式存在著諸多弊端，未能充分發(fā)揮內(nèi)部審計的應(yīng)有功能。在經(jīng)濟(jì)全球化的動態(tài)背景下， 我國內(nèi)部審計模式充分借鑒國際內(nèi)部審計發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，探索適合經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的內(nèi)部審計制度模式，同時采取相應(yīng)的對策和措施，使內(nèi)部審計資源與外部審計資源達(dá)到最優(yōu)配置。將促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)與內(nèi)部審計事業(yè)健康、規(guī)范的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計 現(xiàn)狀評價 創(chuàng)新 外部化

內(nèi)部審計外部化在安達(dá)信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢機(jī)構(gòu)率先提出后，20世紀(jì)90年代以來，國外便出現(xiàn)了內(nèi)部審計外部化的趨勢。而由于受經(jīng)濟(jì)管理和審計發(fā)展水平的限制，內(nèi)部審計外部化問題在我國尚處在探索階段，因此，充分借鑒國際內(nèi)部審計發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，探討我國內(nèi)部審計外部化問題，推行內(nèi)部審計制度模式的創(chuàng)新，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國內(nèi)部審計發(fā)展的現(xiàn)狀分析與評價

（一）內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。在現(xiàn)有的內(nèi)部審計體制下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)在企業(yè)內(nèi)部并且直接對企業(yè)負(fù)責(zé)人即經(jīng)營者負(fù)責(zé)。這一制度安排導(dǎo)致兩個方面的問題：

1．內(nèi)部審計的觸角無法觸及董事會、經(jīng)營者這一最高層次的代理人的經(jīng)營決策活動，因?yàn)閮?nèi)部審計機(jī)構(gòu)直接對企業(yè)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。在我國，多數(shù)企業(yè)由董事長兼任總經(jīng)理，使得董事會身份具有虛擬性，董事會并不真正代表股東的利益，而是與經(jīng)營者利益趨于一致，經(jīng)營者實(shí)質(zhì)上控制了董事會。

2．內(nèi)部審計的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。從形式上看，內(nèi)部審計人員不具有獨(dú)立性。從實(shí)質(zhì)上看，內(nèi)部審計人員也不具有獨(dú)立性。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。而獨(dú)立性是審計的核心和靈魂，缺乏獨(dú)立性的審計不可能實(shí)現(xiàn)其真正的審計目的。

（二）內(nèi)部審計的工作重點(diǎn)主要停留在財務(wù)收支的查錯防弊和違紀(jì)違規(guī)等財務(wù)審計。這已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，嚴(yán)重阻礙了企業(yè)的發(fā)展。內(nèi)部審計的審計范圍受到限制。

（三）內(nèi)部審計人員知識結(jié)構(gòu)單一，整體素質(zhì)偏低。首先，我國企業(yè)內(nèi)部審計人員大多來自于企業(yè)自身的財務(wù)會計部門，很少吸收經(jīng)營管理部門的精英，更無來自于企業(yè)外部的相關(guān)專業(yè)人士和審計經(jīng)驗(yàn)豐富、知識多樣化的專門審計人員，從而導(dǎo)致內(nèi)部審計人員知識結(jié)構(gòu)的單一。

（四）對內(nèi)部審計的重要性認(rèn)識不夠、支持不夠。我國許多企業(yè)對內(nèi)部審計所提供的各種管理、服務(wù)缺乏理解，把內(nèi)部審計當(dāng)成給自己挑毛病找麻煩的機(jī)構(gòu)，心理上存在排斥內(nèi)部審計的觀念。許多企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)主要是迫于政府壓力，并非是自覺的認(rèn)識，因此積極性不夠，表現(xiàn)在機(jī)構(gòu)人員東拼西湊或隨意撤并、精簡，這就使許多企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)極不穩(wěn)定，力量單薄，難以發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督作用。

二、我國內(nèi)部審計模式的創(chuàng)新：內(nèi)部審計外部化

李金華審計長在海南調(diào)研時強(qiáng)調(diào)指出：審計創(chuàng)新是審計發(fā)展的推動力。而我國目前企業(yè)內(nèi)部審計模式存在的問題和發(fā)展情形，對于強(qiáng)化我國企業(yè)內(nèi)部控制、提高其抵御風(fēng)險的能力是極其不利的，這將很難適應(yīng)我國企業(yè)面臨經(jīng)營風(fēng)險和競爭不斷加大的狀況。筆者認(rèn)為，為充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，應(yīng)推行內(nèi)部審計模式外部化的創(chuàng)新。所謂內(nèi)部審計外部化，西方國家也稱之為代理內(nèi)部審計，是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)審計人員執(zhí)行審計工作，履行內(nèi)部審計職能。內(nèi)部審計外部化的實(shí)質(zhì)是內(nèi)部審計主體的外部化，而不是內(nèi)部審計定義的變化。在我國，推行內(nèi)部審計外部化發(fā)展的主要依據(jù)是：

（一）降低成本、提高效益的需要。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，傳統(tǒng)的以財務(wù)審計為主要目的的內(nèi)部審計已不能滿足企業(yè)需要。這就要求內(nèi)部審計人員要具備相應(yīng)的會計、管理和計算機(jī)等方面專業(yè)知識，而培養(yǎng)滿足這些需要的專業(yè)人才，對企業(yè)來說，需要付出很高的成本。

（二）提高審計質(zhì)量的需要。會計師事務(wù)所及其他專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的要求選用合適的人才。

（三）彌補(bǔ)內(nèi)部審計獨(dú)立性的需要。內(nèi)部審計的性質(zhì)是一種內(nèi)向型服務(wù)，企業(yè)可自主決定內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)立、人員配置、工作的重心和范圍等重要內(nèi)容，所以其獨(dú)立性必然會受到影響。

三、我國推行內(nèi)部審計外部化的保障措施

內(nèi)部審計外部化模式的實(shí)施，應(yīng)充分考慮由此帶來的利與弊。由于內(nèi)部審計外部化屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，實(shí)施中必然會產(chǎn)生一系列的問題，因此，應(yīng)采取相應(yīng)措施，將內(nèi)部審計外部化納入統(tǒng)一的管理和指導(dǎo)當(dāng)中，規(guī)范外購內(nèi)審服務(wù)的競爭秩序，并制定相應(yīng)的行業(yè)規(guī)范，使外購內(nèi)審服務(wù)業(yè)沿著規(guī)范的方向發(fā)展。

（一）推行內(nèi)部審計的外部化，要求企業(yè)內(nèi)部協(xié)同配合

1．企業(yè)應(yīng)選擇合適的內(nèi)部審計外部化形式。內(nèi)部審計的外部化，要求內(nèi)部審計與外部審計協(xié)同配合，企業(yè)管理層可根據(jù)本企業(yè)的具體情況和需要，將內(nèi)部審計部門和外部審計組織有機(jī)地結(jié)合起來，形成兩者的優(yōu)勢互補(bǔ)，可以提高審計的效率與效果。

2．健全和完善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)控制度。內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，內(nèi)部審計接受所有者的委托，并站在所有者的立場上，對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督和評價。

（二）推行內(nèi)部審計的外部化，要求對被委托機(jī)構(gòu)進(jìn)行規(guī)范。

1．會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度。作為內(nèi)審部分外部化服務(wù)的主要提供者，會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險，及時為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。會計師事務(wù)所還應(yīng)加強(qiáng)外部審計師的內(nèi)部審計知識培訓(xùn)，明確外部審計師的保密責(zé)任。

2．內(nèi)部審計服務(wù)和法定審計業(yè)務(wù)應(yīng)由不同會計師事務(wù)所承接。當(dāng)企業(yè)的法定審計服務(wù)與內(nèi)部審計服務(wù)由同一家會計師事務(wù)所提供時，如果有關(guān)改善內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的建議是由這家會計師事務(wù)所提出的話，由于利益趨同關(guān)系，他們就無法進(jìn)行客觀的監(jiān)督和評價，外部審計師的獨(dú)立性就有可能會受到損害。

（三）推行內(nèi)部審計的外部化，要求政府機(jī)構(gòu)加強(qiáng)行業(yè)管理。

1．政府應(yīng)盡快制定和完善內(nèi)部審計工作規(guī)范和準(zhǔn)則，加強(qiáng)對內(nèi)部審計部分外部化的監(jiān)督。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)將內(nèi)部審計部分外部化業(yè)務(wù)納入統(tǒng)一管理的范圍之中，制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范，以避免出現(xiàn)不正當(dāng)?shù)母偁帲ＷC外部審計機(jī)構(gòu)提供的內(nèi)部審計服務(wù)的質(zhì)量。對于如何解決外部審計機(jī)構(gòu)同時提供外部和內(nèi)部審計可能有損獨(dú)立性的問題，在內(nèi)部審計準(zhǔn)則中都應(yīng)該做出規(guī)定。

2．加強(qiáng)管理當(dāng)局與外部審計師之間的協(xié)調(diào)溝通。外部審計師應(yīng)與發(fā)包方的管理當(dāng)局及內(nèi)部審計師進(jìn)行深入細(xì)致的交流，充分了解管理層的期望，在調(diào)研的基礎(chǔ)上開展業(yè)務(wù)，提高工作效率與質(zhì)量，盡可能縮小外部審計師工作效果與內(nèi)部管理層期望之間的差距。

3．企業(yè)應(yīng)在外包合同中明確規(guī)定外部審計師的保密責(zé)任；外部審計師應(yīng)保持其應(yīng)有的職業(yè)道德，嚴(yán)格為企業(yè)保守商業(yè)秘密；我國政府有關(guān)部門及審計組織也應(yīng)制定相應(yīng)的執(zhí)業(yè)保密法案。

綜上所述，我國內(nèi)部審計在發(fā)展過程中存在諸多弊端，需要借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，對我國內(nèi)部審計模式進(jìn)行創(chuàng)新。推行內(nèi)部審計部分外部化，顯然不是為了取代內(nèi)部審計。而是為了內(nèi)部審計職能的更好發(fā)揮， 使內(nèi)部審計資源與外部審計資源達(dá)到最優(yōu)配置。

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