小企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的主要差異

楊 華

為了規(guī)范小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，財政部制定了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在全國小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布是我國會計準(zhǔn)則體系構(gòu)建完成的基本標(biāo)志，它意味著我國的總體會計改革已經(jīng)完成了從會計制度為核心的規(guī)范體系向以會計準(zhǔn)則為核心規(guī)范體系的重大轉(zhuǎn)變。

眾所周知，固定資產(chǎn)是企業(yè)賴以生存的物資基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，關(guān)系到企業(yè)運營與發(fā)展。對眾多即將執(zhí)行小企業(yè)會計準(zhǔn)則小企業(yè)來說，如何做到科學(xué)管理和核算固定資產(chǎn)呢？筆者認(rèn)為應(yīng)在分析比較《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下固定資產(chǎn)核算的主要差異基礎(chǔ)上，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)管理產(chǎn)生的影響以及企業(yè)應(yīng)采取的應(yīng)對措施。

一、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》固定資產(chǎn)的差異

（一）固定資產(chǎn)的初始計量

盡管《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》都要求以固定資產(chǎn)取得成本作為固定資產(chǎn)的初始成本，但就不同取得方式下也存在如下差異：

1.自營建造的固定資產(chǎn)

（1）成本的截止日期不同。小企業(yè)會計準(zhǔn)則截止到竣工結(jié)算前，企業(yè)會計準(zhǔn)則截止到達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

（2）建造過程中發(fā)生的借款費用的資本化條件和范圍不同。小企業(yè)會計準(zhǔn)則為購建固定資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，資本化金額按照資本化期間內(nèi)借款費用的實際發(fā)生額計算確定，也就是說，借款費用資本化金額的確定，僅限定了借款費用資本化的起止時點（包括暫停資本化的情況），而不考慮購建支出的進度，借款費用資本化金額的確定不與資產(chǎn)支出掛鉤。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建和支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，其他借款費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。資本化的金額要區(qū)分一般借款和專門借款。符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長的購建和生產(chǎn)才能達到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)及存貨等資產(chǎn)。

2.投資者投入的固定資產(chǎn)

接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照投資合同或者協(xié)議約定的價值確定，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照投資合同或者協(xié)議約定的價值確定，但合同或者協(xié)議約定價值不公允的除外。

3.融資租入的固定資產(chǎn)

融資租入的固定資產(chǎn)的成本，小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中的相關(guān)稅費等確定，避免了計算最低租賃付款額過程中涉及的職業(yè)判斷及對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)等較為繁瑣的計算。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值。

4.確定棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)

對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)的棄置費用問題，小企業(yè)會計準(zhǔn)則未作規(guī)定，企業(yè)會計準(zhǔn)則要求考慮棄置費用因素。

（二）后續(xù)計量

1.固定資產(chǎn)折舊

（1）折舊范圍不同。小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定房屋建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不計提折舊。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用和單獨計價入賬的土地外，應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊。

（2）折舊年限不同。小企業(yè)會計準(zhǔn)則下，為了便于小企業(yè)實務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，小企業(yè)在根據(jù)實際情況合理估計的前提下，可以直接采用企業(yè)所得稅法規(guī)定的折舊最低年限作為相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊年限。企業(yè)會計準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)使用壽命年限定量控制標(biāo)準(zhǔn)，允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況自行確定。

2.固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

（1）固定資產(chǎn)大修理支出不同。小企業(yè)會計準(zhǔn)則下，符合稅法規(guī)定的通過“長期待攤費用”科目核算。企業(yè)會計準(zhǔn)則下，符合資本化確認(rèn)條件的，計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣；不符合資本化確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

（2）固定資產(chǎn)日常修理費用處理不同。小企業(yè)會計準(zhǔn)則下，生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費用等后續(xù)支出，計入制造費用科目，行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費用等后續(xù)支出，計入“管理費用”科目。企業(yè)會計準(zhǔn)則下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別計入當(dāng)期管理費用和銷售費用。

3.固定資產(chǎn)清查

（1）固定資產(chǎn)清查盤虧凈損失的處理不同。小企業(yè)會計準(zhǔn)則下，如屬于經(jīng)營損失，計入“管理費用”科目，如屬非常損失，計入“營業(yè)外支出”科目。企業(yè)會計準(zhǔn)則下，不需要區(qū)分原因，全部計入“營業(yè)外支出”科目。

（2）固定資產(chǎn)盤盈的處理不同。小企業(yè)會計準(zhǔn)則下，通過“待處理財產(chǎn)損益”科目過渡，盤盈凈收益計入“營業(yè)外收入”科目。企業(yè)會計準(zhǔn)則下，作為前期差錯處理，在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)前應(yīng)先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

4.固定資產(chǎn)減值

小企業(yè)會計準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)不計提減值，企業(yè)會計準(zhǔn)則下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定計提減值。

（三）固定資產(chǎn)的處置

由于小企業(yè)準(zhǔn)則不計提減值準(zhǔn)備，因此，處置固定資產(chǎn)時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)賬面價值不包含減值因素。而企業(yè)會計準(zhǔn)則處置時需要同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。

二、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對企業(yè)固定資產(chǎn)管理的影響

針對《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》固定資產(chǎn)的差異，筆者認(rèn)為對小企業(yè)影響主要體現(xiàn)以下方面：

（一）對企業(yè)會計信息的影響

由于小企業(yè)規(guī)模小、組織結(jié)構(gòu)簡單、涉及行業(yè)種類繁多，有些小企業(yè)根本不建賬，有些有賬但賬目極其混亂。由于小企業(yè)會計準(zhǔn)則簡單易懂，易于操作的特點，非常符合小企業(yè)會計基礎(chǔ)薄弱的現(xiàn)狀，因而有力保障了小企業(yè)能提供真實完整的會計信息，進而對會計信息使用者做出正確決策提供可靠保證。

（二）對企業(yè)利潤的影響

會計準(zhǔn)則中對于企業(yè)的固定資產(chǎn)，如期末固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，為企業(yè)提供了操縱利潤的空間，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》卻可以非常有效地遏制那些人為操控利潤的行為發(fā)生。

（三）對企業(yè)稅收的影響

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對會計核算工作的簡化有利于小企業(yè)的內(nèi)部財務(wù)管理工作，使得小企業(yè)財務(wù)信息的梳理整合更為便捷有效?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的諸多內(nèi)容與稅法要求高度一致，小企業(yè)日常財務(wù)信息為其日后的納稅核算工作奠定了良好的基礎(chǔ)。

三、提高固定資產(chǎn)管理的相關(guān)措施

（一）以貫徹實施《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》為契機，全面提升內(nèi)部管理水平

小企業(yè)在正式實施前，要組織會計人員認(rèn)真學(xué)習(xí)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，深入掌握《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，進一步提高會計人員的業(yè)務(wù)水平和工作能力。嚴(yán)格按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定進行會計核算，提高會計信息質(zhì)量，加強財務(wù)管理，全面提升小企業(yè)內(nèi)部管理水平。

（二）按照成本計量固定資產(chǎn)應(yīng)，不再提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

小企業(yè)會計準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行計量，也就是說即使固定資產(chǎn)賬面價值和實際市場價值差異很大，固定資產(chǎn)原價也不能調(diào)整，同時固定資產(chǎn)不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有實際損失發(fā)生時才確認(rèn)其損失。

（三）提高固定資產(chǎn)核算水平，降低企業(yè)稅收成本

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》固定資產(chǎn)核算與企業(yè)所得稅法保持協(xié)調(diào)一致，如固定資產(chǎn)計提折舊最低年限，以及后續(xù)支出的會計處理方法等。由于不存在暫時性差異，不需采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，只會對出現(xiàn)的永久性差異和時間性差異進行納稅調(diào)整即可。實際發(fā)生的固定資產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)在該年度內(nèi)會計上已作損失處理，并應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料進行申報后方能在稅前扣除，未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。同時小企業(yè)可以按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》建立和完善財務(wù)工作的制度規(guī)范，由核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收。享受更多的稅收優(yōu)惠，降低小企業(yè)的稅收成本。

四、結(jié)束語

綜上所述，固定資產(chǎn)在企業(yè)的經(jīng)營活動中占有極其重要的作用。小企業(yè)會計準(zhǔn)則立足于我國小企業(yè)發(fā)展的實際狀況，在簡化核算、便于操作以及與稅法保持協(xié)調(diào)等方面有著鮮明的特色，是一部為我國小企業(yè)“量身定做”的會計準(zhǔn)則。企業(yè)要良性發(fā)展，在小企業(yè)準(zhǔn)則下加強固定資產(chǎn)的核算和管理顯得尤為重要。

[1]小企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會《小企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》立信會計出版社2012年1月.

[2]財政部會計師編寫組《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》人民出版社2008年12月.