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    壽險(xiǎn)公司未到期責(zé)任準(zhǔn)備金納稅問(wèn)題研究

    2007-04-29 00:00:00梅曉羅余紫陽(yáng)
    審計(jì)與理財(cái) 2007年12期

    目前國(guó)內(nèi)壽險(xiǎn)公司按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》的規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào),但隨著保險(xiǎn)行業(yè)的快速發(fā)展,在《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》頒布并實(shí)施后,保險(xiǎn)業(yè)稅收制度的滯后性已凸現(xiàn)。根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,保險(xiǎn)公司在準(zhǔn)備金計(jì)量方面可選擇合理的會(huì)計(jì)政策,與稅法準(zhǔn)備金計(jì)量方法是根本不同的,這直接帶來(lái)了稅收征管及保險(xiǎn)公司申報(bào)的困難,同時(shí)會(huì)給保險(xiǎn)公司稅務(wù)管理帶來(lái)了很大風(fēng)險(xiǎn)?,F(xiàn)將壽險(xiǎn)公司未到期準(zhǔn)備金納稅問(wèn)題分析如下:

    一、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金提取的相關(guān)規(guī)定

    (一)稅法規(guī)定。

    現(xiàn)行《關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》規(guī)定:保險(xiǎn)企業(yè)按規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在稅前扣除;未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是指損益期在一年以內(nèi)(含一年)的財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)、意外傷害險(xiǎn)和健康險(xiǎn)業(yè)務(wù),為承擔(dān)跨年度任提取的賠款準(zhǔn)備,按當(dāng)期自留保費(fèi)收入的50%提取。

    (二)會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定。

    財(cái)政部1999年頒發(fā)的《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》規(guī)定:保險(xiǎn)企業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金按當(dāng)期自留保費(fèi)收入的50%提取,但有條件的保險(xiǎn)公司在執(zhí)行上述規(guī)定的基礎(chǔ)上可按1/8法(又稱季平均法)、1/24法(又稱月平均法)或1/365法(又稱日平均法)提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。

    財(cái)政部2002年度頒發(fā)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,保險(xiǎn)企業(yè)可按保險(xiǎn)數(shù)據(jù)精算結(jié)果提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。至于精算方法,也是指1/8法、1/24法或1/365法。

    保監(jiān)會(huì)2004年12月頒發(fā)的《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法(試行)》規(guī)定:“保險(xiǎn)公司未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取,應(yīng)當(dāng)采用下列方法之一:(一)二十四分之一法(以月為基礎(chǔ)提取);(二)三百六十五分之一法(以天為基礎(chǔ)計(jì)提);(三)對(duì)于某些特殊險(xiǎn)種,根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)分布狀況,可以采用其他更為謹(jǐn)慎、合理的方法。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取方法一經(jīng)確定,不得隨意更改。”

    保監(jiān)會(huì)2005年2月頒布的《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法實(shí)施細(xì)則(試行)》規(guī)定,“保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)采用二十四分之一法、三百六十五分之一法或者其他更為謹(jǐn)慎、合理的方法評(píng)估非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金?!?/p>

    二、對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的分析說(shuō)明

    (一)對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提方法的簡(jiǎn)要分析。

    未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是保險(xiǎn)公司對(duì)短期險(xiǎn)(具體是一年期及以內(nèi)的財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)、意外險(xiǎn)、健康險(xiǎn))未到期的、要在下一年度承擔(dān)賠款責(zé)任而提取的一種準(zhǔn)備金。一般假定,對(duì)于這些短期險(xiǎn)保單,其有效期內(nèi)每時(shí)刻發(fā)生保險(xiǎn)事故的概率是一樣的。這樣,一張保單要在下一年度承擔(dān)的保險(xiǎn)責(zé)任主要取決于保單下一年度的有效期限。假設(shè)一張一年期意外險(xiǎn)保單在×年11月1日取得保費(fèi)100元,其在這一年承擔(dān)了61天的保險(xiǎn)責(zé)任,在×+1年還需要承擔(dān)304天的保險(xiǎn)責(zé)任?!聊昴昴?,為核算要在×+1年要承擔(dān)的賠款責(zé)任,需要計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。為準(zhǔn)確計(jì)算,應(yīng)按照天數(shù)進(jìn)行提取,即本保單在×年承擔(dān)了61天的責(zé)任,在×+1年還需要承擔(dān)304天責(zé)任,因此將本保單當(dāng)年尚未承擔(dān)的責(zé)任部分全額計(jì)提準(zhǔn)備金,金額為100元×304/365。但在實(shí)際中,由于保單巨大,逐單計(jì)算的工作量很大,保險(xiǎn)公司往往是直接按照保費(fèi)收入計(jì)算,而不是逐單提取。由此,產(chǎn)生了不同的計(jì)提方法:1/2法(又稱年平均法)、1/8法(又稱季平均法)、1/24法(又稱月平均法)或1/365法(又稱日平均法)提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。

    現(xiàn)實(shí)中由于保險(xiǎn)公司取得保費(fèi)的時(shí)間和金額是不均勻的,候廣慶等(2005)認(rèn)為在不同方法下提取的金額可能存在較大差異,萬(wàn)俊文(2002)認(rèn)為1/365法按照天數(shù)進(jìn)行提取,最接近或符合公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況,提取金額最為準(zhǔn)確,1/24法、1/8法次之,1/2法最不準(zhǔn)確。

    (二)稅收職能理論對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金提取方法規(guī)定的要求。

    稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段,也是政府籌集財(cái)政收入的主要工具,稅收的這兩大職能,是制定任何稅收政策時(shí)要考慮的最重要因素。

    1、從調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整角度看。

    目前,中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)仍處于發(fā)展的初級(jí)階段,無(wú)論是在金融業(yè)中,還是在全部產(chǎn)業(yè)中,保險(xiǎn)業(yè)所占的比例都很小,稅收在促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)健康持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展方面理應(yīng)發(fā)揮更大的作用。允許保險(xiǎn)公司按照1/24法、1/365法等更為精確的方法,有利于更準(zhǔn)確的提取準(zhǔn)備金和核算險(xiǎn)種損益,有利于提高保險(xiǎn)公司的償付能力,有利于從長(zhǎng)期促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展。稅法現(xiàn)行的1/2法不能準(zhǔn)確地提取準(zhǔn)備金,可能產(chǎn)生提取過(guò)多或過(guò)少的問(wèn)題,對(duì)公司償付能力和經(jīng)營(yíng)發(fā)展都可能產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng),甚至可能導(dǎo)致行業(yè)性危機(jī)。

    2、從籌集財(cái)政收入角度看。

    由于保險(xiǎn)公司保費(fèi)不是均勻流入的,根據(jù)稅法按照1/2法計(jì)提的準(zhǔn)備金與公司按照其他方法提取數(shù)產(chǎn)生差異。這種時(shí)間性差異,對(duì)一家公司而言,由于是對(duì)一年期及以內(nèi)的短期險(xiǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備金,在第二年就可以轉(zhuǎn)回;如果從全部保險(xiǎn)公司整體看,在同一年份有些公司調(diào)增應(yīng)納稅所得,有些公司調(diào)減應(yīng)納稅所得,相互之間基本可以相互抵銷。短期看,不同的提取方法對(duì)稅收收入是中性的,稅法從現(xiàn)行1/2法提取,改為按照更為謹(jǐn)慎、合理的方法,不會(huì)影響當(dāng)期稅收收入。從長(zhǎng)期看,更為謹(jǐn)慎、合理的方法有利于促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)健康發(fā)展,有利于做大做強(qiáng)保險(xiǎn)業(yè),稅源增加,稅收收入也就相應(yīng)增加了。總之,稅收職能相關(guān)理論要求稅法應(yīng)鼓勵(lì)1/24法、1/365法及其他更為謹(jǐn)慎、合理的提取方法并允許稅前列支。

    三、現(xiàn)行稅收規(guī)定存在的問(wèn)題

    (一)稅法規(guī)定相對(duì)滯后于會(huì)計(jì)規(guī)定,造成兩者之間產(chǎn)生不必要的差異。

    現(xiàn)行的《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》出臺(tái)于1999年,當(dāng)時(shí)保險(xiǎn)公司全部采用1/2法核算。為了與會(huì)計(jì)核算一致,稅法規(guī)定按照1/2法進(jìn)行稅前扣除。但近幾年保險(xiǎn)業(yè)的快速發(fā)展和合資保險(xiǎn)公司的紛紛成立,保險(xiǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平得到很大提高,核算方法也逐步與國(guó)際接軌。對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取方法,基本上拋棄了以往的很不精確的1/2法,改用更先進(jìn)的1/8法、1/24法或1/365法,從而能夠更精確地核算險(xiǎn)種損益,也有利于促進(jìn)我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)持續(xù)健康和諧發(fā)展。但稅法規(guī)定的稅前扣除規(guī)定一直沒(méi)有做相應(yīng)調(diào)整,仍然只允許按照1/2法進(jìn)行稅前列支,相對(duì)滯后于會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定,已經(jīng)不能適應(yīng)保險(xiǎn)公司的現(xiàn)實(shí)核算水平。由于兩者之間產(chǎn)生不必要的差異,公司為計(jì)算應(yīng)交所得稅,必須按照稅法規(guī)定重新進(jìn)行計(jì)算,并就其差異進(jìn)行納稅調(diào)整,增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

    (二)稅收征管中應(yīng)注意的問(wèn)題。

    現(xiàn)行政策在執(zhí)行過(guò)程中,各方面對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)的理解存在很大歧義。根據(jù)政策規(guī)定本身和稅法規(guī)定,對(duì)兩者之間存在的差異,應(yīng)認(rèn)定為時(shí)間性差異,凌飛等認(rèn)為對(duì)于這種差異性在征稅中應(yīng)允許保險(xiǎn)公司在準(zhǔn)備金調(diào)整方面按照稅法的要求全額調(diào)整。如果企業(yè)提取的金額大于1/2法下提取的金額,則企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得;如果企業(yè)提取的金額小于1/2法下提取額,則應(yīng)允許企業(yè)調(diào)減應(yīng)納稅所得。但目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行尺度不一,且一些地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)政策存在錯(cuò)誤理解,對(duì)不同方法下的差異作為永久性差異,采用歧視政策,選用就高不就低的方法,只允許調(diào)增應(yīng)納稅所得,而不允許調(diào)減,增加了稅基和保險(xiǎn)公司的實(shí)際稅負(fù)。

    四、改進(jìn)建議

    改革開(kāi)放以來(lái),保險(xiǎn)業(yè)保持了30%左右的年均增長(zhǎng)速度,是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)展最快的行業(yè)之一。盡管如此,保險(xiǎn)業(yè)的稅收管理制度卻相對(duì)落后,嚴(yán)重滯后于保險(xiǎn)公司的實(shí)踐活動(dòng),尤其是準(zhǔn)備金的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)已脫離了保險(xiǎn)公司的實(shí)際情況,針對(duì)這種現(xiàn)狀,筆者建議對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的稅前扣除政策進(jìn)行改進(jìn):

    (1)對(duì)保險(xiǎn)公司按照1/8法、1/24法或者其他更為謹(jǐn)慎、合理的方法提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金,這樣才能提高保險(xiǎn)公司的償付能力、規(guī)避經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn);

    (2)允許稅前據(jù)實(shí)扣除,有利于促進(jìn)保險(xiǎn)公司的長(zhǎng)期健康發(fā)展,減少企業(yè)的稅負(fù)。

    ····參考文獻(xiàn)·············

    [1]江西省國(guó)家稅務(wù)局.轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知[EB/OL].http://www.jx-n-tax.gov.cn.

    [2]注冊(cè)會(huì)計(jì)師網(wǎng).保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度[EB/OL].http://www.bicpa.org.

    [3]候廣慶,王維紅.略論未到期責(zé)任準(zhǔn)備金核算及其對(duì)利潤(rùn)的影響[J].中國(guó)保險(xiǎn),2006,(2):18-22.

    [4]毛曉梅.保險(xiǎn)業(yè)處于初級(jí)階段,吳定富呼吁勿以保費(fèi)論英雄[N].中國(guó)青年報(bào),2004-04-06.

    [5]凌飛,田麗麗.財(cái)險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金納稅問(wèn)題研究[J].金融會(huì)計(jì),2004,(7):62-64.

    (作者單位:南昌航空大學(xué)、江西省審計(jì)廳、太平洋人壽險(xiǎn)公司)

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