會(huì)計(jì)造假的審計(jì)

會(huì)計(jì)造假與其他方面的舞弊是相互關(guān)聯(lián)的，如原始憑證、銀行對(duì)賬單、商業(yè)票據(jù)等，最后都?xì)w結(jié)為會(huì)計(jì)造假，這里僅介紹常見(jiàn)的違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)制度方面的會(huì)計(jì)造假。

一、收入完整性

對(duì)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金收入的審計(jì)主要從其完整性入手，審查所有的收入是否都入賬了，也就是是否少作收入。專(zhuān)項(xiàng)資金的收入來(lái)源渠道主要有上級(jí)財(cái)政或部門(mén)預(yù)算安排撥入、本級(jí)財(cái)政預(yù)算配套、按規(guī)定征收籌集、接受社會(huì)捐贈(zèng)等。

（一）改變會(huì)計(jì)科目

如審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，某縣交通局收到一筆上級(jí)直接撥入的公路建設(shè)資金，長(zhǎng)期掛在“暫存款”科目，不反映收入，發(fā)生的支出沖減“暫存款”，而這些支出超出了資金使用范圍，但因?yàn)槭窃谕鶃?lái)科目?jī)?nèi)，支出時(shí)不接受財(cái)政監(jiān)督管理。會(huì)計(jì)年報(bào)做了二份，一份是對(duì)付財(cái)政和審計(jì)的，依然按“暫存款”報(bào)告，一份是上報(bào)給上級(jí)主管部門(mén)的，按“上級(jí)補(bǔ)助收入”報(bào)告。

審計(jì)只需對(duì)這些敏感會(huì)計(jì)科目重點(diǎn)關(guān)注，一是審查銀行賬戶(hù)，看資金來(lái)源和用途；二是與財(cái)政撥入資金核對(duì)，看其是否按財(cái)政撥入項(xiàng)目歸入對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目；三是審查往來(lái)賬的收支情況，從而發(fā)現(xiàn)資金收支的性質(zhì)。

（二）設(shè)置“賬外賬”

如某縣社保局為了籌建社保大樓，在單位財(cái)務(wù)賬之外設(shè)立了一本“基建賬”，收支全部通過(guò)出納的活期存折或現(xiàn)金運(yùn)作。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，該局收取部分單位的養(yǎng)老金、實(shí)物參保資產(chǎn)的租金等不做養(yǎng)老金收入，而是作為基建資金來(lái)源，建筑商應(yīng)繳納的職工養(yǎng)老金與社保局應(yīng)支付的建筑工程款互相抵消，一邊做基建收入，一邊做基建支出。而應(yīng)支付給參保單位的退休工資等，直接在養(yǎng)老金專(zhuān)戶(hù)上列支。

“賬外賬”可以采用思維聯(lián)想法進(jìn)行審計(jì)，社保大樓是可以看得見(jiàn)、摸得著的東西，審計(jì)人員首先要想到如此大的工程投入，資金來(lái)源于何處？養(yǎng)老金賬上沒(méi)有參保單位繳納養(yǎng)老金的收入，卻有退休費(fèi)用的支付，或雖有收入，但收入與支出明顯不對(duì)稱(chēng)，審計(jì)人員就要分析聯(lián)想到是否存在養(yǎng)老金收入不入專(zhuān)戶(hù)賬的情況。

（三）通過(guò)下級(jí)入賬

如某縣民政局接受一省外企業(yè)的捐贈(zèng)，縣民政局不做收入賬，而由援助項(xiàng)目——某農(nóng)村小學(xué)所在的民政所開(kāi)具行政事業(yè)性單位內(nèi)部收據(jù)。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，該省外企業(yè)憑縣民政局出具的公益性捐贈(zèng)的證明材料和民政所的收據(jù)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅前扣除。而實(shí)際上援助小學(xué)只享受到30%的捐贈(zèng)款，縣民政局截留30%放在賬外，用于發(fā)放職工獎(jiǎng)勵(lì)，另外的40%返回給了捐贈(zèng)企業(yè)的老板個(gè)人。

這一情況通常只有在延伸審計(jì)時(shí)才能發(fā)現(xiàn)。

（四）多余工程物資變賣(mài)處理不做收入

如某縣移民建鎮(zhèn)的公建設(shè)施項(xiàng)目，使用移民專(zhuān)項(xiàng)資金購(gòu)買(mǎi)鋼材、水泥、沙石等工程物資，移民項(xiàng)目結(jié)束后多余的工程物資變賣(mài)處理收入不做移民專(zhuān)項(xiàng)收入或沖減移民專(zhuān)項(xiàng)支出，而是作為縣物資總公司的營(yíng)業(yè)外收入，用于職工的社保支出。

審計(jì)通過(guò)項(xiàng)目工程造價(jià)的審計(jì)，推斷工程物資實(shí)際耗用量，倒算出結(jié)余的工程物資數(shù)量和金額；也可以通過(guò)工程物資進(jìn)出庫(kù)的授權(quán)審批內(nèi)部控制的符合性測(cè)試，審查倉(cāng)庫(kù)保管的物資賬，來(lái)分析判斷工程物資的實(shí)際結(jié)余情況，再追查結(jié)余物資的去向。

（五）多做收入

除了上述的少做或不做收入的情況外，還有多做收入的情況，即審計(jì)經(jīng)常發(fā)現(xiàn)的地方配套資金的虛假收入。地方因?yàn)樨?cái)力緊張，無(wú)力提供配套資金，但又想爭(zhēng)取上級(jí)補(bǔ)助資金，于是搞假配套，一方面做配套資金撥入，一方面又虛列項(xiàng)目支出，把配套資金套回去。

虛假配套的審計(jì)要緊緊圍繞項(xiàng)目及資金流程來(lái)進(jìn)行，結(jié)合審查項(xiàng)目成本和銀行收付發(fā)生額記錄，重點(diǎn)關(guān)注大額現(xiàn)金支付項(xiàng)目資金的交易情況。

二、支出真實(shí)性

對(duì)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金支出的審計(jì)主要從其真實(shí)性入手，審查所有的支出是否都是實(shí)際存在或已發(fā)生的，有無(wú)虛假的支出。專(zhuān)項(xiàng)資金的支出方向大部分為項(xiàng)目耗費(fèi)，少部分為項(xiàng)目實(shí)施所必需的運(yùn)作費(fèi)用。

（一）虛列項(xiàng)目成本

是指根本沒(méi)有發(fā)生的成本支出項(xiàng)目，如上述的虛假配套收入，必然就存在虛假配套支出。此外還有項(xiàng)目單位有意虛列項(xiàng)目成本，套取資金彌補(bǔ)行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)的不足，或設(shè)立小金庫(kù)，逃避財(cái)政監(jiān)督。

對(duì)這一會(huì)計(jì)造假的審計(jì)，只需按照項(xiàng)目流程追查下去，虛假成本與虛假項(xiàng)目是對(duì)應(yīng)的，追查證實(shí)項(xiàng)目未實(shí)施，或調(diào)查資金補(bǔ)助受益對(duì)象，也就能找到虛列項(xiàng)目成本的證據(jù)；也可以通過(guò)審查往來(lái)賬發(fā)現(xiàn)線索，有的應(yīng)付或暫付項(xiàng)目工程款，長(zhǎng)期不轉(zhuǎn)入項(xiàng)目支出，很有可能就是虛構(gòu)的項(xiàng)目支出。

（二）重復(fù)列支成本

項(xiàng)目成本雖已發(fā)生，但已經(jīng)做了支出而再一次做項(xiàng)目支出。如一次審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)某縣交通局支付某村級(jí)公路補(bǔ)助資金，憑工程結(jié)算稅務(wù)發(fā)票做了項(xiàng)目工程支出。在第二年，該局憑該發(fā)票存根聯(lián)復(fù)印件，再做一次工程支出，并在復(fù)印件上說(shuō)明由于原發(fā)票不慎遺失，故以此復(fù)印件入支出賬，復(fù)印件并有稅務(wù)發(fā)票專(zhuān)用章作證。

審計(jì)可以通過(guò)建立項(xiàng)目庫(kù)，標(biāo)記已經(jīng)完工并付清項(xiàng)目款的項(xiàng)目，這樣可以有效查出重復(fù)列支的情況；通過(guò)項(xiàng)目工程造價(jià)結(jié)算的審計(jì)也可以發(fā)現(xiàn)重復(fù)列支的情況；專(zhuān)項(xiàng)資金的項(xiàng)目很多是跨年度實(shí)施的，審計(jì)人員不僅要查看當(dāng)年的項(xiàng)目支出情況，而且要關(guān)注上年或下年的同一項(xiàng)目的支出情況。

（三）巧立名目收費(fèi)

近幾年加大了專(zhuān)項(xiàng)資金監(jiān)督管理力度，提取項(xiàng)目管理費(fèi)、審查費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)等名目繁多的費(fèi)用的情況表面看起來(lái)少了很多，但實(shí)際情況是，由于地方財(cái)政幾乎沒(méi)有安排項(xiàng)目運(yùn)作經(jīng)費(fèi)，項(xiàng)目單位從公開(kāi)提取項(xiàng)目管理費(fèi)變?yōu)榘抵胁僮鳌Ｈ缒晨h交通局在審批撥付資金時(shí)，采取先繳費(fèi)后審批撥款的方式，收取咨詢(xún)費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)和監(jiān)理費(fèi)等。

審計(jì)可以抓住資金流這條主線，順藤摸瓜，這些巧立名目收取的費(fèi)用從何處出賬，最終會(huì)被牽扯出來(lái)。如上述交通局收取的費(fèi)用，審計(jì)通過(guò)審查資金流向，從交通局到鄉(xiāng)鎮(zhèn)項(xiàng)目業(yè)主，再到施工單位，最終查出該費(fèi)用由施工方墊付，實(shí)際還是來(lái)源于專(zhuān)項(xiàng)資金。

三、資產(chǎn)與結(jié)余的處理

（一）資產(chǎn)的處理

有的項(xiàng)目管理單位用專(zhuān)項(xiàng)資金購(gòu)置固定資產(chǎn)，不按規(guī)定做資產(chǎn)賬，而是賬外使用，用于本單位的行政事業(yè)公務(wù)或用于出租，獲取額外收益，收支均不入賬。審計(jì)某縣防汛指揮中心時(shí)，通過(guò)到房管局進(jìn)行房屋產(chǎn)權(quán)認(rèn)證，發(fā)現(xiàn)賬外房產(chǎn)。

如某縣社保局將企業(yè)參保的小車(chē)不作參保資產(chǎn)備查賬，也不按規(guī)定及時(shí)拍賣(mài)處理，而是作為單位自用車(chē)或送給縣級(jí)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)使用。審計(jì)通過(guò)審閱參保企業(yè)的備查資料，再到車(chē)管所進(jìn)行車(chē)輛產(chǎn)權(quán)認(rèn)證，證實(shí)縣社保局挪用社保資產(chǎn)的情況。

某縣自來(lái)水公司用國(guó)債資金購(gòu)買(mǎi)地皮，計(jì)劃用于縣城高壓泵房供水改造工程，直接列支項(xiàng)目支出，項(xiàng)目也一直未實(shí)施。8年后因城市發(fā)展規(guī)劃改變，該公司將地皮拍賣(mài)，拍賣(mài)收入是原購(gòu)地成本的十倍以上，資產(chǎn)處置收入一部分交由政府，一部分作為公司的其他收入。審計(jì)通過(guò)審閱國(guó)土局的有關(guān)資料，了解到此宗土地當(dāng)初的用途是建高壓泵房，再追查該公司8年前的購(gòu)地資金出處才發(fā)現(xiàn)線索。

（二）結(jié)余的處理

部分財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金結(jié)余按規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)使用，但必須列入下年度預(yù)算，有的部門(mén)就將結(jié)余資金不按規(guī)定列入預(yù)算，重復(fù)申報(bào)獲取部門(mén)預(yù)算資金；部分結(jié)余資金按規(guī)定在項(xiàng)目全部結(jié)束后，將結(jié)余資金交回財(cái)政，由財(cái)政重新預(yù)算安排使用，但一些有資金結(jié)余的部門(mén)或單位通過(guò)調(diào)整專(zhuān)項(xiàng)資金明細(xì)科目，虛列支出掛往來(lái)賬、第二年再?zèng)_回去等多種方式，少報(bào)或不報(bào)結(jié)余資金；有的單位年底將結(jié)余資金直接轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”，變專(zhuān)項(xiàng)資金為事業(yè)基金。

審計(jì)通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)資金收、支的審核，很容易算出資金結(jié)余的實(shí)際數(shù)額。

四、財(cái)務(wù)報(bào)告

審計(jì)某縣民政局民政優(yōu)撫資金時(shí)發(fā)現(xiàn)，通過(guò)虛報(bào)優(yōu)撫對(duì)象人數(shù)和優(yōu)撫等級(jí)，套取上級(jí)補(bǔ)助資金。有的專(zhuān)項(xiàng)資金使用管理單位為了騙取上級(jí)補(bǔ)助資金、或粉飾專(zhuān)項(xiàng)資金使用管理業(yè)績(jī)，有意上報(bào)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)時(shí)只要將其上報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)報(bào)表資料與專(zhuān)項(xiàng)資金賬面數(shù)核對(duì)，就能發(fā)現(xiàn)虛報(bào)的情況，并能分析判斷出其他問(wèn)題的線索。但為了不被審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，審計(jì)組要求提供上報(bào)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，被審計(jì)單位往往會(huì)找出如沒(méi)有上報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告等理由或借口，不向?qū)徲?jì)組提供，這種情況下，要取得上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的支持。

五、關(guān)聯(lián)交易

財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金的使用管理部門(mén)通常利用關(guān)聯(lián)關(guān)系來(lái)實(shí)施會(huì)計(jì)造假目的，審計(jì)主要針對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的合法性來(lái)分析、判斷會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式，并相應(yīng)采取特有的審計(jì)方法和技術(shù)揭示會(huì)計(jì)造假的真面目。

如某市工程咨詢(xún)有限公司，向項(xiàng)目業(yè)主提供可行性研究報(bào)告、項(xiàng)目預(yù)算等服務(wù)，收取項(xiàng)目咨詢(xún)費(fèi)，通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)該工程咨詢(xún)公司實(shí)際上是市發(fā)改委設(shè)立的，注冊(cè)資金在發(fā)改委財(cái)務(wù)賬上借出，項(xiàng)目法人是發(fā)改委的一位副主任，財(cái)務(wù)人員由發(fā)改委財(cái)務(wù)人員兼，咨詢(xún)服務(wù)業(yè)務(wù)由發(fā)改委綜合股和其他股技術(shù)人員兼，公司財(cái)務(wù)審批與發(fā)改委審批人是同一人。審計(jì)通過(guò)審查公司設(shè)立程序合法性，發(fā)現(xiàn)發(fā)改委的這一關(guān)聯(lián)公司。

某縣交通局將公路建設(shè)與改造項(xiàng)目大部分承包給下屬的公路養(yǎng)護(hù)中心，審計(jì)結(jié)果表明，其工程結(jié)算造價(jià)明顯高于其他標(biāo)段的施工方。審計(jì)通過(guò)審查交通局的招投標(biāo)程序和工程結(jié)算的情況發(fā)現(xiàn)這一顯失公平的關(guān)聯(lián)交易。

（作者單位：都昌縣審計(jì)局）