完善公司內(nèi)部會計控制 優(yōu)化上市公司治理

一、引言

科學(xué)、有效的內(nèi)部會計控制，是現(xiàn)代公司實現(xiàn)其經(jīng)營管理目標的有力保證。內(nèi)部會計控制作為由管理當局為履行管理目標而建立的一系列規(guī)則、政策和程序，與公司治理及公司管理密不可分。內(nèi)部會計控制與公司治理是內(nèi)部管理監(jiān)督系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系，它們是公司管理中不可缺少的一部分。有效的上市公司內(nèi)部會計控制是完善上市公司治理的重要保障。良好的上市公司內(nèi)部會計控制可以保證上市公司執(zhí)行國家的法律、法規(guī)和上市公司內(nèi)部的規(guī)章制度，還可以保證上市公司建立起有效的會計信息系統(tǒng)，而有效的會計信息系統(tǒng)是實現(xiàn)上市公司治理的重要手段，無論是大股東還是中小股東，無論是“用手投票”還是“用腳投票”，他們均主要依賴上市公司提供的會計信息進行決策，因此上市公司治理是否有效，取決于上市公司內(nèi)部會計控制是否有效。如果上市公司的內(nèi)部會計控制失效，其提供的會計信息也就無法真實反映上市公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，上市公司的經(jīng)營者就無法進行正確的決策。良好的上市公司內(nèi)部會計控制可以塑造一種氛圍，影響員工的控制意識，保證上市公司經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。因此從上面分析可看出良好的上市公司內(nèi)部會計控制是上市公司法人主體正確處理各利益相關(guān)者關(guān)系、實現(xiàn)上市公司治理的保證。當前國內(nèi)上市公司的內(nèi)部會計控制現(xiàn)狀很不理想，長期以來，由于種種原因，上市公司的外部控制環(huán)境惡劣，上市公司內(nèi)部管理松弛，對內(nèi)部會計控制的作用普遍認識不足、重視不夠，內(nèi)部會計控制弱化。具體表現(xiàn)為：管理當局對上市公司內(nèi)部會計控制認識不足、重視不夠；上市公司內(nèi)部會計控制本身缺乏科學(xué)性與連貫性；上市公司內(nèi)部會計控制執(zhí)行與檢查不力；上市公司內(nèi)部會計控制信息披露缺乏強制性和普遍性的明確規(guī)定；國內(nèi)上市公司內(nèi)部會計控制失效對上市公司治理的影響。由于內(nèi)部會計控制的薄弱導(dǎo)致上市公司缺乏競爭優(yōu)勢、經(jīng)營狀況不斷惡化，甚至倒閉的事時有發(fā)生。

二、上市公司內(nèi)部會計控制失效對公司治理的影響

1、缺乏權(quán)力制衡體系對公司治理的影響。

上市公司內(nèi)部權(quán)力的分離與制衡原理是設(shè)計上市公司內(nèi)部會計控制中內(nèi)部監(jiān)督機制的一般原理。上市公司權(quán)利的制衡與監(jiān)督原理強調(diào)上市公司內(nèi)部各方利益的協(xié)調(diào)與互相制約。上市公司作為所有權(quán)與控制權(quán)分離的典型企業(yè)組織形式，其最大的特點就是公司財產(chǎn)的原始所有者遠離對公司經(jīng)營者的控制，在這種情況下公司的內(nèi)部會計控制體系中又沒有建立起相應(yīng)的制約機制（如不相容職務(wù)的分離，其中包括董事長與總經(jīng)理職務(wù)的分離、建立公司重大決策集體審批制度以及關(guān)鍵崗位的強制輪崗制度等），就必然導(dǎo)致公司高級管理人員權(quán)力的無限膨脹，成為一種不受控制的絕對權(quán)力。

2、上市公司內(nèi)部會計控制觀念存在偏差對公司治理的影響。

上市公司的內(nèi)部會計控制是一種自律行為，它必然受內(nèi)部會計控制觀念影響和支配。然而，在實際工作中，一些人總是認為內(nèi)部會計控制就是各種規(guī)章制度的匯總，從而忽視了內(nèi)部會計控制機制是一種業(yè)務(wù)運作過程中環(huán)環(huán)相扣、監(jiān)督制約的動態(tài)機制。這種認識偏差反映在上市公司等企業(yè)的經(jīng)營管理中，就必然對所發(fā)生的問題采取事后補救的辦法，從而完全違背內(nèi)部會計控制的特點，導(dǎo)致上市公司經(jīng)營風險過高從而導(dǎo)致上市公司治理的失效。

3、內(nèi)部審計的缺失對公司治理的影響。

內(nèi)部審計是上市公司內(nèi)部設(shè)置的對公司日常生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)管理、會計核算等諸多方面進行審核稽查的機構(gòu)，是上市公司內(nèi)部會計控制體系的有力屏障。內(nèi)部審計實質(zhì)是對本部門、本單位經(jīng)濟活動的再監(jiān)督，是上市公司內(nèi)部控制機制的一個重要組成部分。當前在國內(nèi)上市公司中卻往往忽視了這一方法，即使上市公司建立了內(nèi)部審計機構(gòu)也只是一個空架子，根本無法行使其監(jiān)督職能。

4、內(nèi)部會計控制監(jiān)控對象范圍的狹隘性對公司治理的影響。

內(nèi)部會計控制的監(jiān)控對象范圍應(yīng)涵蓋所有經(jīng)營管理者。而在實踐中，上市公司內(nèi)部會計控制所監(jiān)控的對象主要限于中層以下的管理人員和普通員工，對上市公司高級管理者的控制相對薄弱，有很多上市公司就是因為這一原因使得上市公司的治理結(jié)構(gòu)失效，給公司造成了巨大的經(jīng)濟損失，鄭百文就是一個典型事例。既使有些上市公司把其高級管理人員納入了監(jiān)控對象的范圍，但是在監(jiān)控的內(nèi)容上又僅僅局限于監(jiān)控其消費性支出，對其決策過程（如對外投資決策、重大技術(shù)改造和基本建設(shè)決策等）缺乏嚴密科學(xué)的控制，結(jié)果還是導(dǎo)致了上市公司治理的失效。

三、完善上市公司內(nèi)部會計控制，優(yōu)化上市公司治理

完善公司治理是一項長期而艱巨的任務(wù)，不可能在短時間內(nèi)一蹴而就，所以在目前公司治理不合理的情況下，要遏制各種問題的出現(xiàn)就必須加強內(nèi)部會計控制，良好的內(nèi)部會計控制是正確處理企業(yè)利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。健全有效的內(nèi)部會計控制有利于解決所有者和經(jīng)營者權(quán)力的制衡問題；有利于維護中小股東的利益，解決股權(quán)高度集中和所有者缺位帶來的問題；有利于解決董事會有效行使控制權(quán)問題；有利于解決債權(quán)人、職工、客戶和供應(yīng)商等利益相關(guān)方的利益保障問題?？梢哉f，內(nèi)部會計控制是彌補公司治理缺陷的有效工具。

1、重視對上市公司負責人進行內(nèi)部會計控制的宣傳。

上市公司內(nèi)部會計控制成敗如何取決于上市公司員工的控制意識和行為，而上市公司負責人對內(nèi)部會計控制的自覺控制意識和行為又是關(guān)鍵。從理論上講，上市公司內(nèi)部會計控制本身也有局限性，其中主要是上市公司最高領(lǐng)導(dǎo)人控制的隨意性或相互串通、搞內(nèi)部人控制。因此加強對上市公司負責人的內(nèi)部會計控制宣傳、提高他們自覺執(zhí)行內(nèi)部會計控制的意識，顯得尤為重要。

2、確立全員性與全程性的上市公司內(nèi)部會計控制質(zhì)量意識。

上市公司內(nèi)部會計控制體系的主要意義在于：能形成上市公司的“自控”機制，在為上市公司內(nèi)部服務(wù)的同時也有利于維護上市公司其他利益相關(guān)主體的利益。它在實際執(zhí)行過程中所涉及到的絕不僅僅只是會計人員，而是與單位內(nèi)部絕大多數(shù)部門、人員都發(fā)生聯(lián)系，所以，保證上市公司內(nèi)部會計控制質(zhì)量不僅僅只是會計部門或者內(nèi)部審計部門的工作。從這一基本認識出發(fā)，確立全員性、全程性的上市公司內(nèi)部會計控制質(zhì)量意識，顯得尤為重要。

3、加強預(yù)算管理完善上市公司內(nèi)部會計控制。

目前，上市公司內(nèi)部會計控制已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯和保護資產(chǎn)安全，其目標已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標的實現(xiàn)。為此，預(yù)算控制已成為上市公司內(nèi)部會計控制的重要方式。按照道格拉斯·卡邁克爾的觀點，預(yù)算是保證內(nèi)部會計控制運行質(zhì)量的監(jiān)督手段。按現(xiàn)行公司治理機構(gòu)的規(guī)定，預(yù)算方案的制定權(quán)在董事會，組織實施權(quán)在總經(jīng)理，可以在董事會下設(shè)預(yù)算委員會，具體負責預(yù)算的制訂、實施過程中的監(jiān)控等工作，使得董事會通過預(yù)算管理來達到計劃、協(xié)調(diào)、控制上市公司活動的作用。

4、理清管理權(quán)責完善上市公司內(nèi)部會計控制，推行職務(wù)不兼容制度，杜絕中高層管理人員權(quán)責交叉。

在上市公司中，這一問題雖有了較大的改變，但從上市公司的總體上看，仍普遍存在。這種權(quán)責交叉的后果是管理人員之間權(quán)責不清、制衡力度銳減。關(guān)鍵人大權(quán)獨攬，一人具有幾乎無所不管的控制權(quán)，且常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，并有較大的任意性。權(quán)責交叉違背了內(nèi)部會計控制的基本假設(shè)，必然帶來權(quán)責含糊，容易造成“好事人人愿管，責任無人來負”的現(xiàn)象出現(xiàn)。事實上，資金調(diào)撥、資產(chǎn)處置、對外投資等方面出現(xiàn)的問題重要原因之一在于權(quán)責交叉，董事會缺乏獨立性。因此，構(gòu)建上市公司內(nèi)部會計控制體系首先要在組織機構(gòu)設(shè)置和人員配備方面做到管理者各盡其責，避免權(quán)責交叉。

5、強化對上市公司內(nèi)部會計控制信息的披露針對。

目前國內(nèi)上市公司內(nèi)部會計控制信息披露的現(xiàn)狀和特點，應(yīng)進一步加強對上市公司內(nèi)部會計控制信息的披露，監(jiān)管部門應(yīng)對披露形式和內(nèi)容做出統(tǒng)一和明確的規(guī)定，減少上市公司信息披露中的“盲點”，降低投資者獲取信息的成本。要通過強化對上市公司內(nèi)部會計控制信息的披露，使上市公司本身對內(nèi)部會計控制更加重視，真正意識到內(nèi)部會計控制對上市公司經(jīng)營的重要性。

6、科學(xué)設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)完善上市公司內(nèi)部會計控制。

內(nèi)部審計通過對上市公司經(jīng)營活動和內(nèi)部會計控制系統(tǒng)進行獨立的評價，以確定既定政策和程序是否得到貫徹，建立的標準是否遵循，資源的利用是否合理有效，部門的內(nèi)部會計控制目標是否實現(xiàn)，并負責向上市公司最高管理當局提出建議和報告，所以，內(nèi)部審計是對上市公司內(nèi)部會計控制工作的再監(jiān)督。只有建立起一種較科學(xué)的設(shè)置機構(gòu)，使內(nèi)部審計機構(gòu)對股東大會負責并在業(yè)務(wù)上接受監(jiān)事會指導(dǎo)，才能有效減輕董事會職權(quán)弱化、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重的局面。此外，在業(yè)務(wù)上接受監(jiān)事會指導(dǎo)能夠完善監(jiān)事會監(jiān)督功能并對董事會在一定程度上產(chǎn)生制衡作用。因此，要強化對上市公司內(nèi)部會計控制的再監(jiān)督，必須科學(xué)設(shè)置直接受股東或監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計機構(gòu)，充分發(fā)揮上市公司內(nèi)部審計的建設(shè)作用、參謀作用和控制作用。

7、建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準則完善。

上市公司內(nèi)部會計控制上市公司內(nèi)部會計控制的執(zhí)行者是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工，激勵和約束的對象也是公司的員工，員工的道德水準和價值觀念長期被認為是上市公司內(nèi)部會計控制環(huán)境的重要因素，要求上市公司內(nèi)部會計控制的建立要考慮員工道德水準和價值觀念的承接性。實踐表明，基于環(huán)境現(xiàn)狀而構(gòu)建上市公司內(nèi)部會計控制體系是一種被動性的做法，故此，英美等國越來越多的公司將道德規(guī)范和行為準則的建設(shè)直接納入內(nèi)部會計控制的內(nèi)容。道德規(guī)范和行為準則建設(shè)是世界各國公司管理中面臨的共同課題，就國內(nèi)目前上市公司的現(xiàn)狀而言，道德規(guī)范與行為準則的建設(shè)并不是空白的，有的上市公司甚至有良好的基礎(chǔ)和較豐富的經(jīng)驗，現(xiàn)在需要解決的問題是如何在道德規(guī)范與行為準則建設(shè)中避免空洞的說教，應(yīng)根據(jù)上市公司內(nèi)部會計控制的要求，針對各崗位的特點建立起具有操作性的行為規(guī)范與準則體系。

（作者單位：浙江普洛康裕制藥有限公司）