虛假財務報表的審計技巧

財務報表是企業(yè)財務報告的中心組成部分，是由一系列指標的貨幣金額組成的表述。它反映了企業(yè)某個時點的財務狀況，或在一段期間內(nèi)的經(jīng)營成果，是企業(yè)向外界傳遞會計信息的主要手段。財務報表的真實公允與否，直接影響企業(yè)的投資者、債權(quán)人及其他財務報表的使用者對企業(yè)未來的獲利能力和發(fā)展前景作出正確的預測，進而影響其作出相關(guān)決策的正確性。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，會計信息失真，鑒證執(zhí)法不公正，會計造假的現(xiàn)象時有發(fā)生，尤其是一些企業(yè)單位，為達到自身的某些目的，采取十分隱蔽的手段掩蓋經(jīng)營虧損、粉飾財務報表。審計如何發(fā)現(xiàn)粉飾后財務報表的虛假所在，筆者認為有以下幾方面的審計技巧：

一、對原材料的審查

原材料作為存貨的主要組成部分，是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，也是企業(yè)隱藏虧損、虛增利潤的重要途徑所在，經(jīng)常被用來大做文章。因為在原材料上作假，形式比較隱蔽，不容易被發(fā)現(xiàn)。在原材料上作假，通常有以下幾種方法：

1、生產(chǎn)消耗的部分原材料不做出庫的賬務處理，不記入生產(chǎn)成本進行核算。金額較小時，原材料變化不明顯，不容易引起審計人員的注意，金額較大時，會造成存貨中原材料明顯虛增，體現(xiàn)在財務報表上，原材料的年末數(shù)較年初數(shù)會有較大幅度的增加。對于這種異常變動，審計人員在對會計報表各項進行分析性復核時，一般比較容易發(fā)現(xiàn)。但是，有一些企業(yè)的做法更隱蔽，給審計人員及時發(fā)現(xiàn)問題造成了很大困難。這就是第二種方法。

2、一方面，生產(chǎn)消耗的部分原材料不做出庫的賬務處理，不記入生產(chǎn)成本，同時已經(jīng)采購驗收入庫的未開發(fā)票的原材料不做估價入賬，或少做估價入賬，采用這種原材料進出均不入賬的手法，調(diào)節(jié)會計報表原材料的年末結(jié)存金額，使之與年初的結(jié)存金額相比沒有太大變化。例如，某企業(yè)本年末報表原材料庫存1 900萬元，上年末原材料庫存1 400萬元，兩者相比，變化似乎尚屬正常。但是經(jīng)審計卻發(fā)現(xiàn)，該單位應計入而未計入產(chǎn)品成本核算的已消耗原材料1 500萬元，同時已入庫原材料未做估價入賬的1 200萬元，兩者相抵后，對原材料庫存金額的影響微乎其微。

這種方法因原材料沒有異常變動，審計人員在進行分析性復核時，往往不會將其作為審計的重點，從而容易蒙蔽過關(guān)。要發(fā)現(xiàn)這種較為隱蔽的作假方法，不僅需要審計人員具有較高的業(yè)務素質(zhì)、豐富的審計經(jīng)驗，更需要敏銳的職業(yè)判斷能力。

首先，在審計調(diào)查階段，要對被審計單位所屬行業(yè)的整個狀況有一個基本的了解，了解同行業(yè)的盈利水平，外部競爭環(huán)境等，分析影響企業(yè)報表真實性的固有風險。將被審計單位的單位平均成本與行業(yè)單位平均成本作比較，假定行業(yè)單位平均成本是80元左右，而被審計單位的單位平均成本只有50元，這時審計人員就應意識到被審計單位的成本很大程度上不真實，可能存在大額少轉(zhuǎn)成本的現(xiàn)象。

其次，將被審計單位主要產(chǎn)品每個月的單位成本進行縱向比較，并將本年度單位平均成本與上年度單位平均成本比較，單位成本變化較大的都應引起審計人員的高度重視。例如，被審計單位前六個月的單位成本均在80元左右，而七月的單位成本卻只有58元，那么就可能存在少轉(zhuǎn)材料，虛減生產(chǎn)成本的情況。又比如，被審單位上年度產(chǎn)品單位成本為50元左右，本年度在原燃材料價格大幅上漲的市場環(huán)境下，報表產(chǎn)品單位成本僅為52元。通過審計人員的職業(yè)判斷，這種情況往往說明了該企業(yè)當年的產(chǎn)品單位成本不真實，可能存在消耗的大額原材料不進成本的情況。

3、也有一些企業(yè)，前幾個月甚至1～11月成本核算的會計處理都是正常的，但到后期或年末發(fā)現(xiàn)虧損較為嚴重時，又要隱藏經(jīng)營虧損，粉飾會計報表。采取的做法為：將生產(chǎn)已經(jīng)消耗，財務正常出庫記入生產(chǎn)成本的原材料或輔助材料，在年末或其他需要的時候，做辦理假退庫的賬務處理，從而人為降低產(chǎn)品成本。對這種情況的審查，需要審計人員在審查原材料、輔助材料明細賬時，對發(fā)生的每一筆退庫沖回業(yè)務，逐一地進行核查、分析、詢問，并與庫管人員進行核對，以查證退庫業(yè)務的真實與否。

二、對產(chǎn)成品的審查

1、產(chǎn)品破損、毀損等損失，年內(nèi)不做賬務處理。當有證據(jù)證明產(chǎn)品價值已經(jīng)下降或已經(jīng)毀損，即損失已經(jīng)發(fā)生了的時候，應當及時確認損失。被審計單位為了減少當年的虧損，將損失延遲到次年或以后年度處理。審計人員應結(jié)合產(chǎn)成品監(jiān)督盤點情況和存貨跌價準備的審計，查實是否存在價值已降低而沒有提取減值準備的存貨以及提取的減值準備是否充分。

2、產(chǎn)品未售出，提前開具發(fā)票，需增主營業(yè)務收入。例如：客戶12月底發(fā)來的訂貨單，雖然無法在年內(nèi)發(fā)貨，但在賬上先列為銷售。銷售形成的標志是貨物的所有權(quán)已從賣方轉(zhuǎn)移到買方。不論采取何種交貨方式，賣方都必須已經(jīng)實際運出了貨物才算是形成銷售。如果審計人員懷疑有這種情況存在，應在監(jiān)督企業(yè)存貨盤點時，注意是否存在已列入銷售，但仍在被審計單位存放的存貨，或者現(xiàn)場到倉庫盤點存貨，以確認是否存在虛開發(fā)票、不動庫存而增加銷售額的情況。另外，將年底的銷售記錄與實際送貨單或出庫單相核對，查明是否匹配。必要時到現(xiàn)場檢查車間的生產(chǎn)記錄，測算產(chǎn)品產(chǎn)量，將實物與賬簿核對。

三、對包裝物的審查

在對一些小單位進行審計時，對包裝物的審查往往不會作為審計人員的審計重點，但在對一些大型生產(chǎn)企業(yè)進行審計時，包裝物的審查卻不容忽視。審計人員在審查包裝物時，取得被審計單位實物盤點表的同時，還要善于從明細賬上發(fā)現(xiàn)包裝物的非正?，F(xiàn)象。因為被審計單位提供給審計人員的年末盤點表，往往是與財務賬一致的。如：某單位的包裝物木箱賬面結(jié)存8 450個，金額236萬元，實際盤點表數(shù)量為8 450個。審計人員在審查該單位本年度每月的木箱購入及領用時，發(fā)現(xiàn)每月正常滿足生產(chǎn)需要的木箱數(shù)量為4 000個左右，1～12月正常木箱結(jié)存450個，其余8 000個木箱為上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)。審計人員由此可以初步判斷木箱存在異常情況，因為正常情況下，企業(yè)不可能占用生產(chǎn)周轉(zhuǎn)資金囤積8 000個屬于易毀損物品的木箱。于是審計人員到現(xiàn)場對木箱進行了清點核實，結(jié)果證實該單位實際木箱僅為450個，盤虧8 000個，金額224萬元。經(jīng)過進一步的審查詢問，盤虧木箱是以前年度發(fā)生的，為了不增加當年的虧損，未做盤虧賬務處理。

四、對營業(yè)費用、管理費用的審查

在審查營業(yè)費用、管理費用時，審計人員通常會把各項費用支出的審批手續(xù)是否健全有效、支出的內(nèi)容是否合理合法等作為審計的重點，在審查隱匿虧損、粉飾財務報表方面，往往會忽略它們的作用?？稍趯嶋H經(jīng)濟活動中，一些企業(yè)恰恰在這些容易讓人忽略的費用上挖空心思作文章。

審計人員確定營業(yè)費用、管理費用的審計重點前，需要對其進行初步分析性復核，發(fā)現(xiàn)其中的異常變化。如有的費用支出金額當年較上年同期大幅度減少，甚至不再發(fā)生，審計人員就要查明費用大幅度減少的原因，是正常降低費用，還是隱匿費用支出。

1、企業(yè)發(fā)生的一部分大額費用支出掛賬預付賬款科目。這就需要審計人員審查預付賬款的真實性，審查預付賬款的支出內(nèi)容及收款單位是否存在異常，有無款項已經(jīng)付出，卻一直沒有業(yè)務往來的現(xiàn)象。必要時對預付賬款進行函證，以查實預付賬款是否真實。

2、將實際已發(fā)生的費用支出以借款的形式掛賬其他應收款。

一些企業(yè)為減少費用支出，虛增利潤，將實際已發(fā)生的費用支出以借款的形式掛賬其他應收款。通常有兩種方式：一種是先以個人借款的形式支出大額款項，以個人名義用以支付各項費用。費用支出實際已經(jīng)發(fā)生，發(fā)票保存在借款人手中，卻不予以報賬。另一種是將實際已經(jīng)發(fā)生的費用支出暫時不記入營業(yè)費用或管理費用，而是虛掛其他應收款根本不存在的某個單位或某個人。審查上述作假行為，需要結(jié)合對其他應收款——備用金的審查，尤其是年底個人借款金額較大未清理的，要作為審計的重點，當審計人員對其產(chǎn)生懷疑時，可以采取找當事人調(diào)查、詢問等審計手續(xù)，以查實個人借款的真實性。同時對于外單位借款，要索取借款合同，進行核實，以查證借款的真實性。

（作者單位：中國耀華玻璃集團公司）