我國舞弊審計期望差的實證調(diào)查

一、引言

近年來審計期望差問題一直是國內(nèi)外研究的熱點，國外已經(jīng)將審計期望差作為重點進(jìn)行了大量的實證調(diào)研，我國在這一領(lǐng)域的實證研究幾乎還是一片空白。本文以我國審計人員與社會公眾為調(diào)查對象，實證調(diào)查我國舞弊審計期望差的現(xiàn)狀，為探索縮小審計期望差提供參考。

二、本文中“審計期望差”的概念

審計期望差概念由Liggio（1974）首次提出，各國研究人員關(guān)于審計期望差的含義及構(gòu)成要素的觀點不盡相同。本文以1988年加拿大麥克唐納委員會提出的審計期望差概念作為標(biāo)準(zhǔn)定義，即審計期望差是社會公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間存在的差距，它是由“公眾對審計的不合理期望”、“審計準(zhǔn)則的不充分性導(dǎo)致的合理期望差”、“實際執(zhí)業(yè)缺陷導(dǎo)致的合理期望差”和“公眾對現(xiàn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量的認(rèn)識偏差導(dǎo)致的不合理認(rèn)識”四個要素構(gòu)成。為此，本文緊緊圍繞審計期望差這四個構(gòu)成要素來調(diào)查分析我國的舞弊審計期望差。

三、調(diào)查過程及樣本描述

從2006年2月開始，我們通過郵寄、發(fā)送電子郵件、委托朋友等方式，向浙江省、北京市、天津市、山東省、上海市、深圳市等不同地區(qū)的調(diào)查對象進(jìn)行了問卷調(diào)查。我們設(shè)計了兩份調(diào)查問卷，圍繞上述審計期望差的四個要素展開調(diào)查，調(diào)查對象分別為社會公眾、審計人員。其中社會公眾共發(fā)放調(diào)查問卷300份，收回177份，有效問卷率57.33%；審計人員發(fā)放問卷300份，收回193份，有效問卷率63.33%。具體問卷及樣本分布情況匯總見附表（略）。

四、調(diào)查結(jié)果及分析

（一）公眾對審計的不合理期望——社會公眾對審計重大舞弊的期望和現(xiàn)行審計準(zhǔn)則要求之間的差異。

我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》第八條規(guī)定注冊會計師沒有專門發(fā)現(xiàn)舞弊問題的義務(wù)。現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則其實為注冊會計師逃避舞弊審計責(zé)任提供了“保護傘”，對承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的態(tài)度是被動的。為此我們調(diào)查了社會公眾對審計重大舞弊的期望與現(xiàn)行準(zhǔn)則要求之間的期望差。

調(diào)查結(jié)果表明，有84.88%的社會公眾認(rèn)為注冊會計師在對會計報表進(jìn)行審計時，應(yīng)當(dāng)主動關(guān)注可能存在的重大舞弊，承擔(dān)起重大舞弊的審計責(zé)任。絕大多數(shù)（70.35%）社會公眾認(rèn)為，注冊會計師應(yīng)對會計報表中不存在重大舞弊提供相對合理的保證，只有小部分社會公眾（16.28%）要求注冊會計師對會計報表中不存在重大舞弊提供絕對的保證。可見，本次被調(diào)查的大多數(shù)社會公眾對注冊會計師揭露舞弊的期望并不是很高。

我們運用卡方檢定（Chi－Square test，Χ2test）分析我國不同類別社會公眾之間對審計重大舞弊的期望是否存在差異，發(fā)現(xiàn)對審計“了解”和“不大了解”兩類群體間的看法存在顯著的差異，不大了解審計的社會公眾更傾向于認(rèn)為注冊會計師應(yīng)對會計報表中不存在重大舞弊提供絕對的保證。這一結(jié)果與國外研究人員得到的研究結(jié)論一致，即投資者所受的會計財務(wù)、投資分析方面的教育程度越高，他要求的審計絕對保證程度越低，期望值也越低。

（二）審計準(zhǔn)則的不充分性導(dǎo)致的合理期望差——現(xiàn)行舞弊審計準(zhǔn)則與可能準(zhǔn)則之間的差距。

1、從重大舞弊審計責(zé)任的角度調(diào)查我國現(xiàn)行審計準(zhǔn)則的充分性。

為了解我國注冊會計師對承擔(dān)重大舞弊審計責(zé)任的態(tài)度，我們特向我國注冊會計師進(jìn)行了調(diào)查。

調(diào)查表明，絕大多數(shù)注冊會計師（70.53%）也已經(jīng)意識到承擔(dān)重大舞弊審計責(zé)任的必要性，可見我國現(xiàn)行準(zhǔn)則對注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的舞弊審計責(zé)任有待進(jìn)一步明確。

2、我國舞弊審計準(zhǔn)則實施有效性的調(diào)查。

為了解我國現(xiàn)行錯誤與舞弊審計準(zhǔn)則及相關(guān)文件在審計實踐中是否真正發(fā)揮作用，我們調(diào)查了注冊會計師對其有效性的評價。

調(diào)查結(jié)果結(jié)果顯示，只有12.11%的注冊會計師認(rèn)為新頒布的《審計技術(shù)提示第1號——財務(wù)欺詐風(fēng)險》，可以幫助注冊會計師識別揭露財務(wù)欺詐，效果明顯；而61.05%的注冊會計師認(rèn)為其有一定的指導(dǎo)意義，但效果不明顯；12.63%的注冊會計師認(rèn)為因提供過多的財務(wù)欺詐風(fēng)險因素，實務(wù)中無法實施，作用不大；另有14.21%的注冊會計師沒有應(yīng)用過這一技術(shù)提示。由此可見，《審計技術(shù)提示第1號——財務(wù)欺詐風(fēng)險》也可能存在稀釋效應(yīng)，未能有效地發(fā)揮作用。

此外，41.05%的注冊會計師認(rèn)為依據(jù)我國《獨立審計準(zhǔn)則第8號——即錯誤與舞弊》，不能有效地發(fā)現(xiàn)和揭露重大舞弊。由此可見，《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》未能有效地指導(dǎo)注冊會計師審計舞弊，并未達(dá)到其預(yù)期的效果。

（三）實際執(zhí)業(yè)缺陷導(dǎo)致的合理期望差——目前我國注冊會計師審計重大舞弊實際執(zhí)業(yè)狀況與現(xiàn)行準(zhǔn)則要求之間的差距。

我們通過調(diào)查注冊會計師審計重大舞弊的實際執(zhí)業(yè)狀況，以從現(xiàn)行重大舞弊審計質(zhì)量及其原因的角度來考察期望差。

調(diào)查表明，大多數(shù)注冊會計師（65.79%）承認(rèn)其在審計過程中不能有效發(fā)現(xiàn)和揭露重大舞弊，并且較多的注冊會計師（41.58%）認(rèn)為審計重大舞弊效果不佳的原因是審計技術(shù)的局限性，也有較多的注冊會計師（24.21%）承認(rèn)由于未遵守職業(yè)規(guī)范，審計缺乏獨立性?？梢姡詴嫀煵华毩?、未遵守職業(yè)規(guī)范以及現(xiàn)行審計技術(shù)的局限性是導(dǎo)致我國注冊會計師審計重大舞弊低效的重要原因，也是構(gòu)成我國重大舞弊審計期望差的要素。

（四）公眾對現(xiàn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量的認(rèn)識偏差導(dǎo)致的不合理認(rèn)識——社會公眾對我國注冊會計師審計重大舞弊效果的評價與注冊會計師審計重大舞弊實際執(zhí)業(yè)狀況之間的差距。

在此，我們通過調(diào)查社會公眾對注冊會計師審計重大舞弊效果的評價及其原因，并結(jié)合關(guān)于目前審計重大舞弊實際執(zhí)業(yè)質(zhì)量的調(diào)查結(jié)果，以考察公眾對審計重大舞弊實際執(zhí)業(yè)狀況的認(rèn)識與現(xiàn)實之間是否存在偏差。

調(diào)查表明，大多數(shù)社會公眾（68.6%）認(rèn)為我國注冊會計師不能有效發(fā)現(xiàn)和揭露重大舞弊，大多數(shù)注冊會計師（65.79%）也承認(rèn)其在審計過程中未能有效發(fā)現(xiàn)和揭露重大舞弊，可見，公眾對審計重大舞弊實際執(zhí)業(yè)狀況的認(rèn)識與現(xiàn)實之間基本上不存在偏差。在選擇不能有效揭露的主要原因時，大多數(shù)社會公眾（68.6%）認(rèn)為審計重大舞弊效果不佳的原因是由于我國注冊會計師未遵守職業(yè)規(guī)范，審計獨立性缺失。也有超過一半（54.65%）的社會公眾認(rèn)為是現(xiàn)行審計技術(shù)的局限性所致。聯(lián)系前面的調(diào)查結(jié)果，我們發(fā)現(xiàn)目前我國注冊會計師在審計重大舞弊效果不佳的主要原因并非是注冊會計師專業(yè)水平的問題，這使我們聯(lián)想起我國資本市場上一系列重大舞弊案件中，涉案注冊會計師都扮演了尷尬的角色。注冊會計師審計獨立性的缺失及審計技術(shù)問題是困擾我國注冊會計師審計重大舞弊質(zhì)量提高的兩大難題。如何提高注冊會計師的審計獨立性以及如何改進(jìn)現(xiàn)行審計技術(shù)和模式已成當(dāng)務(wù)之急。

五、調(diào)查結(jié)論

1、我國存在較大的舞弊審計期望差，現(xiàn)行舞弊審計準(zhǔn)則的不充分性和低效性以及審計人員實際執(zhí)業(yè)的缺陷是構(gòu)成該期望差的兩大主要要素，合理期望差是構(gòu)成我國舞弊審計期望差的主要內(nèi)容。

2、現(xiàn)行審計準(zhǔn)則對舞弊審計責(zé)任的定位偏差以及缺乏審計舞弊的有效指南，從而未能滿足社會公眾的合理期望，是現(xiàn)行舞弊審計準(zhǔn)則不充分性和低效性的具體體現(xiàn)。

3、注冊會計師未遵守職業(yè)規(guī)范、審計缺乏獨立性是我國目前注冊會計師審計舞弊實際執(zhí)業(yè)缺陷的主要原因。

4、大多數(shù)社會公眾對注冊會計師審計舞弊的期望還是比較合理的，并且對審計了解程度不同是導(dǎo)致期望差別的主要因素，社會公眾對審計越了解，他要求的審計保證程度越低，期望值也越低。

（作者單位：浙江大學(xué)寧波理工學(xué)院）