基于風(fēng)險審計角度的公允價值內(nèi)部控制建立初探

作為新會計準則的一大特點，公允價值計量模式重新走上臺面，力排眾多誤解。但是新會計準則中公允價值的要求散見在各準則中，而且公允價值會計必然帶來對公允價值審計。如果會計人員不能做出有據(jù)可依的公允價值計量，審計人員對公允價值審計肯定會無從下手。因此筆者想是否設(shè)計相應(yīng)公允價值的內(nèi)控制度，考慮到有學(xué)者已經(jīng)研究認為內(nèi)部控制有四個角度：審計角度、管理角度、公司治理角度、整體系統(tǒng)角度，本文擬從審計角度看公允價值內(nèi)部控制建立，以利于規(guī)范會計核算和提高審計效率。

一、審計導(dǎo)向下公允價值審計對內(nèi)部控制的要求

從決策有用觀來看，公允價值的提出是因為歷史成本不能滿足人們對企業(yè)資產(chǎn)的認識，由于經(jīng)濟的發(fā)展或者說通貨脹縮，使得歷史成本的計量不能反映資產(chǎn)的真實價值，需要從現(xiàn)時角度或者說未來角度來看待企業(yè)的資產(chǎn)價值。也可以說人們?yōu)榱速Y產(chǎn)的保值增值，及時了解企業(yè)的現(xiàn)狀，需要公允價值。

我國早在1999年就引入公允價值說法，但由于在實踐中，有人隨意操縱公允價值，其作用因此一直受到質(zhì)疑。隨著國際會計準則趨同的大潮和中國經(jīng)濟社會的會計實踐要求，公允價值再次浮出水面，人們重新審視其作用。

在企業(yè)會計準則［2006版］中，公允價值概念散見在長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)》、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、或有事項、收入、企業(yè)合并、租賃、金融工具確認和計量等個會計準則中運用。公允價值未單獨設(shè)準則，有學(xué)者尖銳地指出沒有單獨使重大系統(tǒng)性缺陷。

雖然公允價值未單獨設(shè)立準則，而且比較詳盡的操作也只是在《資產(chǎn)減值》、《金融工具確認和計量》中，但公允價值已經(jīng)提到一個很高的認識高度，關(guān)鍵還是這種計量模式的現(xiàn)實可操作性。

相比企業(yè)會計準則［1998版］，企業(yè)會計準則［2006版］的公允價值運用更廣泛，稍具操作性，但是正如學(xué)者所說，目前的會計準則中對公允價值沒有明確定義，影響會計人員的公允價值計量方式的運用。中國的會計模式是政府導(dǎo)向性的，所有會計制度、規(guī)章都是政府負責(zé)制訂，由此也是企業(yè)財務(wù)通則大受基層財會人員歡迎的原因。面對新會計準則的頒布實施，財會人員迫切需要加強對公允價值的學(xué)習(xí)，特別是為其提供操作指南，更有助于公允價值的推行。

會計人員采用公允價值計量模式計量資產(chǎn)、負債價值，審計人員履行受托責(zé)任，應(yīng)當對報表中有關(guān)公允價值計量和披露部分是否符合會計準則作出評估。在公允價值審計之前，考慮會計人員的專業(yè)熟練程度、信息技術(shù)、專家利用諸多因素，對審計風(fēng)險作出評價；在實質(zhì)性測試時，對管理部門重要假設(shè)、估價方法以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)記性測試；在完成實質(zhì)測試后，還要對管理部門是否披露嚴格執(zhí)行會計準則、計價中存在的不確定性、假設(shè)和估計以及計量方法予以關(guān)注。

為了提高審計效率，也與會計資產(chǎn)保全目標相接近，針對公允價值，企業(yè)會計核算方、中介審計方這兩者都需要有一個結(jié)合點，共同保證公允價值的可靠性和相關(guān)性，是否可以在內(nèi)部控制上找到結(jié)合點？

從國外的內(nèi)部控制發(fā)展歷史來看，其發(fā)展很多程度上是審計推動的。以美國為例，1992年，由美國注冊會計師協(xié)會、美國會計協(xié)會、財務(wù)經(jīng)理人協(xié)會、內(nèi)部審計協(xié)會和管理會計師協(xié)會共同發(fā)起的Treadway委員會下屬的反欺詐財務(wù)委員會（COSO）發(fā)布了內(nèi)部控制整體框架報告。該框架將內(nèi)部控制定義為由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循等目標的達成而提供合理保證的過程，具體包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五項要素。

實際上內(nèi)部控制制度是為了使企業(yè)經(jīng)濟活動的操作處理方法制度化、規(guī)范化而制定的一系列要求員工遵照執(zhí)行的相關(guān)規(guī)章制度。它包括內(nèi)部會計控制制度和內(nèi)部管理控制制度，會計控制制度包括組織機構(gòu)的設(shè)置以及與財產(chǎn)保護和財務(wù)會計記錄可靠性有直接關(guān)系的各種措施；管理控制制度除組織機構(gòu)的設(shè)置外。還應(yīng)包括管理部門對事項核準和決策步驟上的程序與記錄。

由于企業(yè)的各風(fēng)險越來越大，同時借鑒美國的內(nèi)部控制做法，中國已經(jīng)開始對各項控制規(guī)范進行修訂，其中基本規(guī)范、貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)等正在征求意見當中。

筆者曾看到在框架中有公允價值的制訂想法，有無必要建立單獨的公允價值內(nèi)部控制制度？建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制并有效的執(zhí)行，有利于理順會計人員的思路，有助于公允價值計量的操作，降低隨意性，保證會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性。

二、審計導(dǎo)向下的公允價值內(nèi)部控制設(shè)計的構(gòu)想

一般來說，有效的內(nèi)部控制制度要考慮內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督檢查等方面。審計導(dǎo)向下的內(nèi)部控制應(yīng)該是怎樣呢？企業(yè)的管理部門應(yīng)當對公允價值的計量和披露的真實性承擔(dān)責(zé)任，依據(jù)會計準則制訂出公允價值計量和披露的程序，收集證實計量所使用假設(shè)和估計的證據(jù)，最后選擇適當?shù)墓纼r方法進行估價。至于具體的內(nèi)部控制涉及，筆者擬提出以下框架構(gòu)想：

（一）機構(gòu)設(shè)立

建立公允價值管理委員會，由董事會成員、業(yè)務(wù)部門負責(zé)人、會計部門負責(zé)人組成，其中財務(wù)負責(zé)人任主任，管理委員會負責(zé)確定公允價值計量的賬戶和交易類型、公允價值的層次選擇、負責(zé)提供公司的戰(zhàn)略規(guī)劃，提供重要假設(shè)和估計的企業(yè)戰(zhàn)略層面依據(jù)，審定信息來源，決定是否選擇外部機構(gòu)進行計量和評價。

（二）獲取公允價值的路徑

1、根據(jù)確認的賬戶歸屬公允價值的計量層次，提出公允價值的具體取得途徑。

（1）第一層次需要確定信息取得途徑。

公允價值的第一層次是存在活躍交易市場，市場能提供對資產(chǎn)和負債的報價。

（2）第二層次要求行業(yè)資料，提出權(quán)威數(shù)據(jù)來源。

公允價值的第一層次是類似資產(chǎn)和負債可觀察到的市價，在取得類似資產(chǎn)和負債可觀察到的市價，進行差異調(diào)整。

（3）第三層次建立模型。

至于第三層次的公允價值，采用現(xiàn)值技術(shù)確認。

2、對重要經(jīng)濟參數(shù)的跟蹤監(jiān)控。

部分對于公允價值計量非常相關(guān)的參數(shù)（市場收益率、市盈率、利率、匯率等），公允價值會計人員需要及時掌握其信息，如金融工具的市場收益率。在金融工具不存在活躍市場前提下，會計人員以合同條款和特征在實質(zhì)上都與被估價金融工具相同的其他金融工具的市場收益率作為折現(xiàn)率，采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型確定其公允價值。

3、確定資產(chǎn)負債的公允價值。

（1）確定分項資產(chǎn)的公允價值。

企業(yè)在根據(jù)資產(chǎn)賬戶類型和所屬公允價值類型后，計量單項資產(chǎn)的公允價值，即從活躍市場或類似資產(chǎn)取得報價。

（2）確定分項負債的公允價值。

負債的公允價值有三個角度的理解：對應(yīng)資產(chǎn)的公允價值；對應(yīng)交換中的公允價值；在債權(quán)人清算時的公允價值。例如以權(quán)益結(jié)算的股份支付公允價值就是以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量；而或有負債的公允價值就是以債權(quán)人清算時（按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)）計量。

（3）組合資產(chǎn)的公允價值。

筆者提出組合資產(chǎn)概念，是指會計人員在獲得單項資產(chǎn)、單項負債的公允價值，計算出的總資產(chǎn)（由單項資產(chǎn)組合）或凈資產(chǎn)（單項資產(chǎn)組合減單項負債組合），總資產(chǎn)或凈資產(chǎn)即為組合資產(chǎn)。

（三）人員配備和內(nèi)部審核

1、對人員的專業(yè)熟練程度的測驗。

企業(yè)要設(shè)置相應(yīng)崗位、培訓(xùn)專門人員具體進行公允價值會計和內(nèi)部審計工作。從內(nèi)部控制最初起源來看，內(nèi)部控制是內(nèi)部牽制，會計和內(nèi)部審計可以互相牽制，保證公允價值計量的相關(guān)性和可靠性，并通過人力資源部的考核。

2、評價計量時用到的假設(shè)和估計。

會計人員根據(jù)管理委員提供資料和確定的第三層次的公允價值計量模型，合理假設(shè)，并作相應(yīng)的估計，內(nèi)部審計作為企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督，有必要再次進行評價。

（四）外部依賴和評價

1、對外部鑒定機構(gòu)的依賴。

從信息經(jīng)濟學(xué)來看，特別是面對組合資產(chǎn)時，公允價值的計量是有信息搜索成本的，換句話說會計人員找市場價格信息時要花費時間和精力，因此有時可以依賴外部機構(gòu)提供公允價值。

2、接受外部審計的內(nèi)控評價。

外部審計的職能與內(nèi)審職能不一致，外部審計對公眾負責(zé)，外部審計視角更廣泛一些，從業(yè)人員更精煉，因此依據(jù)外部審計更能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的一些缺陷。

（五）公允價值報告

一般來說我們公允價值概念采用的是狹義概念，就是不含歷史成本的公允價值，這樣企業(yè)的財務(wù)報告是混合計量模式，為了內(nèi)部管理需要，我們可以設(shè)計報表反映涉及公允價值計量的收益表和資產(chǎn)負債表，見下。

隨著企業(yè)風(fēng)險意識的增強，資本市場的要求，企業(yè)內(nèi)部控制必定要設(shè)置。如果得不到有效執(zhí)行，那么內(nèi)部控制形同虛設(shè)，會加大企業(yè)的推行成本。而有了內(nèi)部控制，有助于企業(yè)保全資產(chǎn)，而且作為外部審計，也能提高審計效率，間接降低了企業(yè)管理成本。同時筆者認為審計角度的內(nèi)部控制建立，也有利于其他角度內(nèi)部控制建立。

總之，內(nèi)部控制——公允價值的建立能彌補重大性缺陷，有助于會計計量和審計工作。

（作者單位：深圳南方民和會計事務(wù)所江西分所）